X
تبلیغات
حسابداری نوین - حسابداری بانکی

حسابداری نوین

**دانش هر فرد نه دارایی اوست نه سرمایه او بلکه بدهی او به جامعه است **

حسابداری بانکی

حسابداری بانکی

بررسی رویه های متداول حسابداری در سیستم بانکی و اخبار و مقالات بانکی

 

مقایسه سن بانکها و تناسب آن با دارائیهایشان:

موضوع تجهیز منابع و تخصیص آن به عنوان خط اصلی فعالیت بانکها شناخته می شود بطوریکه حتی در تعریف بانکها این مهم گنجانده شده است لذا به نظر می رسد هر چه از عمر یک بانک می گذرد می بایست منابع بیشتری جذب و به همان نسبت تسهیلات بیشتری پرداخت نموده باشد و مقداری از منابع را نیز مصرف دارائیهای غیر تسهیلاتی نموده باشد در جدول زیر بانکها بر اساس عمرشان تا پایان سال 1386 درج شده اند ضمنا مانده داراییهای قطعی هر بانک (بالا خطی) تا بایان سال 1386 درج شده است و برای مقایسه بهتر متوسط مانده دارایی قطعی هر بانک برای هر سال درج شده است تفاوت معنی دار ایجاد دارایی در بانکهای خوصی در هر سال در برابر بانکهای دولتی با عمر بعضا چندین برابر قابل تعمق است . البته باید گفت موضوع تجدید ارزیابی دارائیهای ثابت در برخی بانکهای دولتی ( همچون بانک رفاه که تاثیری حدود 4 هزار میلیارد ریال ) خواهد داشت انجام نپذیرفته است . ( ارقام به میلیارد ریال است )

نام بانک            عمر بانک             جمع دارائیها                    متوسط هر سال  

سپه                    83                  230719                            2780

ملی                    80                  517409                             6468

کشاورزی              74                  167038                             2257

مسکن                 70                  169114                             2416

صادرات                56                  381414                            6811

رفاه                    48                  62841                              1309

تجارت                 29                  294754                            10164

ملت                    29                  383822                            13235

صنعت و معدن       29                   66706                              2300

توسعه                 17                   19904                             1171

پست بانک            13                   8900                               685

 کار آفرین            9                    25985                              2887

سامان                 9                    31622                              3514

پارسیان               7                    163083                            23298

اقتصاد نوین           7                   74501                              10643

پاسارگاد               3                     56965                           18988

 سرمایه                3                    11271                           3757

تحلیلی برسود بانکها و تاثیر سیستم تعهدی در بانکها

 

    زمزمه اجرای سیستم تعهدی در بانکها از سال 1380 آغاز و نهایتا در سال 1384 و با مب/752 به درجه تکامل خود رسید اما نکته جالب این که در این بازه زمانی مقطع پایان سال 1383 مقطعی قابل تامل است در آن سال بانکها مکلف شدند کلیه پرونده های خود را که در مقطع پایان سال 1383 دارای مانده بودند شناسایی و نسبت به اجرای و پیاده سازی سیستم درآمد تعهدی برای آن پرونده ها اقدام نمایند بطوریکه درامد تسهیلات پرونده را از تاریخ پرداخت ( که ممکن بود سالهای قبل از 83 بوده باشد ) با شیوه تعهدی محاسبه نموده و سپس با درآمدهای نقدی که در حسابهای بانک اعمال شده بود بسنجد و بدین ترتیب در صورت ایجاد درآمد های بیش از درآمد ثبت شده ، مبلغ مابه تفاوت را به حساب درآمد منتقل نماید . اما بانکها در رابطه با پرونده های بایان سال 83 مشکل عدم دسترسی به اطلاعات را داشتند به همین علت و با پیشنهاد بانک ملی فرمولی بابت محاسبات درآمد تعهدی تسهیلات در نظر گرفته شد که براساس این فرمول پارامترهایی از قبیل متوسط نرخ تسهیلات ، مانده تسهیلات طی ماههای مختلف ، عمر تسهیلات و غیره دخیل بودند و این فرمول مبنای شناسایی و ثبت درآمد تسهیلات در آن سال برای کل بانکهای دولتی قرار گرفت . امروز با نگاهی به وضعیت سود خالص و مقایسه رشد آن طی سال 83 به سال 82 و  نیز رشد سود پس از سال 83  و تا پایان سال 86  بتوان آثار درآمد تعهدی سال 83 را بیشتر درک نمود .

متوسط رشد سود خالص در بانکهای دولتی طی سه سال  84 ،85 ،86 برابر -3٪ می باشد حال آنکه متوسط رشد سود خالص در بانکهای دولتی در سال83 نسبت به سال 82 برابر 30% می باشد این تفاوت آشکار ، بعضا به دلیل ارقام بالایی بود که بانکها در آن مقطع زمانی بعنوان درآمد در حسبهای خود منظور نمودند البته این را هم نباید نادیده بگیریم که متوسط رشد منفی سود خالص در میانگین سه ساله 84 ، 85 و 86 بخشی به دلیل کاهش نرخ سود تسهیلات بوده است .

نکته در رابطه با ذخیره مطالبات در بانکها:

 

     در تبصره 2 ماده 2 بخشنامه 2823/ مب مورخ 85/12/5 بانک مرکزی آمده است

 « در مواردی که طبق این اصول دستورالعمل برای تسهیلات اعطایی ذخیره اختصاصی منظور می گردد مانده این گونه تسهیلات از مانده کل تسهیلات که مبنای احتساب ذخیره عمومی است کسر می شود .»

با توجه به این تبصره چنانچه تسهیلاتی را فرض کنیم که 3 میلیون ریال بوده و 1 میلیون ریال آن در سرفصل مطالبات معوق منتقل شده باشد لذا باید ذخیره 1 میلیون ریال را با نرخ 30% محاسبه و 2 میلیون ریال دیگر این پرونده را که در تسهیلات جاری قرار دارد از مانده تسهیلات جاری خارج کنیم و به عبارتی حق نداریم بابت 2 میلیون ریال دیگر که در تسهیلات جاری قرار دارد 5/1 % ذخیره عمومی محاسبه نمائیم .

هزینه ها و درآمد های عملیاتی در بانکها :

  درآمدهای عملیاتی در بانکها عبارتند از :

1-  سود دریافتی از تسهیلات                                               

2-  وجه التزام دریافتی از محل تسهیلات اعطایی

3-  وجه التزام دریافتی از محل سایر مطالبات

4-  سود دریافتی بابت معاملات قدیم

5-  کارمزد دریافتی

6-  درآمد معاملات ارزی

7-  سود اوراق مشارکت

8-  سود سپرده قانونی

9-  سود دریافتی از سرمایه گذاریها و مشارکتها

10- سایر در آمد ها

و هزینه های عملیاتی نیز شامل موارد زیر است :

1- سود پرداختی           2- کارمزد پرداختی           3- هزینه جوایز قرض الحسنه                              4- زیان معاملات ارزی           5- هزینه مطالبات مشکوک الوصول

تفاوت سرفصل (حساب مرکز) با سرفصل (حساب شعب) :

    سرفصل (حساب مرکز) سرفصلی است که به عنوان یک حساب واسطه در مراودات بین دو واحد بانکی مورد استفاده قرار می گیرد . مثلا فرض کنید مشتری وارد شعبه الف شده است و می خواهد قسط تسهیلاتی را پرداخت نماید که آن تسهیلات را از شعبه ب دریافت نموده است بنابراین شعبه الف با دریافت وجه می بایست ارزش ریالی سند را برای شعبه ب ارسال نماید برای اینکار لازم است از حساب واسطه استفاده نماید .

اگر سند بین واحدها در رابطه با مراودات بین دو شعبه انجام پذیرد از سرفصل ( حساب شعب ) و اگر سند بین واحد ها در رابطه با مراوده بین شعب با یکی از ادارات ستادی یا مرکز انجام پذیرد از سرفصل ( حساب مرکز) استفاده خواهد شد حال اگر موضوع مراوده عملیات ارزی باشد از سرفصل ( حساب شعب به ارز ) و سرفصل ( حساب مرکز به ارز ) به تناسب استفاده خواهد شد. با این توضیحات باید گفت در بانکهایی که کلیه حسابهای آنها متمرکز می باشد روش کار بدین صورت است که مثلا وقتی مشتری قسط وام گرفته شده در شعبه ب را در شعبه الف پرداخت نماید هیچ تفاوتی ندارد زیرا شعبه الف به سرفصلهای تسهیلات پرداخت شده در شعبه ب دسترسی دارد و مستقیما سرفصل تسهیلات را بستانکار می نماید و نیاز به انتقال ارزش ریالی سند با استفاده از سرفصل (حساب مرکز )یا سرفصل (حساب شعب ) دارد بنابراین در بانکهایی که عملیات آنها "برخط"یا سرفصل "on-line " می باشد سرفصل های مزبور کاربرد نخواهد داشت .

 

اسناد حسابداری در تسهیلات تبصره ای :  

 

    تسهیلات تبصره ای ، تسهیلاتی هستند که بانکهای دولتی بر اساس تبصره های مندرج در قانون بودجه می بایست به اشخاص و یا در بخشهای خاص برداخت نمایند یکی از ویژگیهای این نوع تسهیلات این است که معمولاپرداخت بخشی از سود این نوع تسهیلات بعنوان یارانه توسط دولت تقبل می گردد که با توجه به این ویژگی خاص اسناد حسابداری این نوع تسهیلات با سایر تسهیلات کمی متمایز می باشد.

فرض کنید تسهیلاتی به مبلغ 40000000 ریال را با نرخ 12% قرار است به شخصی پرداخت نماییم این تسهیلات در قالب تبصره ای می باشد که طی آن 8% سود توسط دولت تعهد شده است و مشتری فقط باید 4%سود بعلاوه اصل را بازپرداخت نماید مدت بازپرداخت تسهیلات 36 ماهه و طی اقساط برابر پرداخت انجام شده است . اینک اسناد مرتبط با این مثال .

محاسبات مربوط به این مثال :

اصل تسهیلات =40000000 ریال

مدت بازپرداخت =36 ماه

نرخ تسهیلات =12%

نرخ سود سهم مشتری=4%

نرخ سود سهم دولت=8%

سود سالهای آتی سهم دولت =4934000

سود سالهای آتی سهم مشتری=2466000

اسناد حسابداری مرتبط با پرونده:

نکته : علامت- به معنای نشان دادن معین حساب است و علامت/ به معنای "یا" می باشد .

زمان پرداخت تسهیلات :

بدهکار: تسهیلات تبصره ای – بخش خصوصی        ( بمیزان اصل + سود آتی سهم مشتری )

بدهکار : مطالبات از دولت – سود آتی دولت           ( بمیزان سود آتی سهم دولت )

بستانکار : سود سالهای آتی سهم مشتری                    ( بمیزان سود آتی سهم مشتری )

بستانکار : سود سالهای آتی در تعهد دولت                 ( بمیزان سود آتی سهم دولت )

بستانکار : صندوق – حساب مشتری                         ( بمیزان اصل تسهیلات )

 

زمان پرداخت قسط توسط مشتری :

 

نکته این که قسط این تسهیلات شامل اصل و سود سهم مشتری می باشد و سود سهم دولت در قسط لحاظ نمی گردد بنابراین وقتی مشتری قسط می دهد :

 

*بدهکار : صندوق                                          ( بمیزان قسط )

بستانکار : تسهیلات تبصره ای                             ( بمیزان قسط )

*بدهکار : سود سالهای آتی سهم مشتری                ( بمیزان سود قسط )

بستانکار : درآمد معاملات                                  ( بمیزان سود قسط )

*بدهکار : مطالبات از دولت – سود آتی                 ( بمیزان سود محقق شده سهم دولت )

بستانکار : مطالبات از دولت – سود محقق شده         ( بمیزان سود محقق شده سهم دولت )

*بدهکار : سود سالهای آتی در تعهد دولت               ( بمیزان سود محقق شده سهم دولت )

بستانکار : درآمد معاملات / درآمد معوق                 ( بمیزان سود محقق شده سهم دولت )

 

میزان استهلاک دارائیهای ثات در بانکها :

 

    دارائیهای ثابت در بانکها معمولادر قالب دو گروه اموال منقول و غیر منقول طبقه بندی شده و روش استهلاک در هر گروه به شرح ذیل می باشد :

1- امولا غیر منقول ( ساختمانها ) به روش نزولی و با نرخ 7% مستهلک می شود

2- اموال منقول : که خود به 5 زیر گروه وسائط نقلیه (موتور سیکلت ) ، وسائط نقلیه ( خودرو )،اثاثیه و منصوبات ، تجهیزات کامپیوتری و ماشین آلات خاص بانکی تقسیم و به شرح ذیل مستهلک می شوند

الف – وسائط نقلیه (موتور سیکلت ): به روش نزولی با نرخ 30%

ب – وسائط نقلیه ( خودرو): به روش نزولی با نرخ 35%

ج- اثاثیه و منصوبات :  به روش خط مستقیم و با عمر 10 ساله

د- تجهیزات کامپیوتری: به روش خط مستقیم و با عمر 3 ساله

ه- ماشین الات خاص بانکی :به روش مستقیم و با عمر 10 ساله

زمان برگزاری مجمع بانکهای دولتی :  

    بر اساس ماده 132 قانون محاسبات عمومی کشور که رعایت آن برای شرکتها و موسسات دولتی و وابسته به دولت الزامی می باشد ، سود و زیان و ترازنامه شرکتها و موسسات دولتی می بایست تا پایان خرداد ماه سال بعد به حسابرس منتخب وزارت امور اقتصاد و دارایی جهت رسیدگی و تایید تسلیم گردد و حسابرس منتخب باید حداکثر ظرف 2 ماه رسیدگی لازم را انجام و گزارش حسابرسی را ارائه نماید تا مجمع تشکیل گردد .

حسابهای داخلی :

    در حسابداری یکی از طبقه های مشهور ، طبقه بندی حسابها بر اساس 5 گروه دارائیها ، بدهی ها ، سرمایه ، هزینه و درآمد می باشد که بر این اساس هر یک از حسابها جزء یکی از این گروهها طبقه بندی می شوند اما در سیستم بانکی بعلت کثرت حسابهادر سطح کل ، از گروهبندی های خاص استاده می شود که یکی از این گروهبندی ها تفکیک حسابها به اقلام زیر خطی و بالا خطی بود . اما یکی دیگر از گروهبندی ها که گروهبندی بانک مرکزی می باشد دارائیها را به 19 گروه بالاخطی و بدهیها را به 13 گروه بالاخطی  طبقه بندی می نمایند که در مورد یکی از آنها صحبت می کنیم :

گروه "حسابهای داخلی" هم در دارائیها و هم در بدهی ها وجود دارد . در این گروه صرفا حسابهایی قرار می گیرند که یا ماهیت دوگانه دارند و یا هنوز سرفصل قطعی آنها مشخص نگردیده است و پس از آن که سرفصل قطعی آنها مشخص شد می بایست به سرفصل اصلی منتقل شود .

سند حسابداری سپرده قانونی :

    فرض کنیم مانده مبلغ کل شعب یک انک در پایان هفته برابر 1000 ریال شده باشد این اطلاعات از طریق سیستمهای انتقال تراز شعب کل کشور به دست اداره مرکزی می رسد در آنجا میزان سپرده قانونی منابع را محاسبه می نمایند . فرض می کنیم سپرده قانونی 1000 ریال ، منابع  معادل 50 ریال می شود حال اداره مرکزی باید سند زیر را صادر نماید .

سپرده قانونی                 50

        حساب جاری نزد بانک مرکزی       50

و سپس در پایان هفته بعد اگر منابع افزایش یابد به میزان افزایش در منابع سند مزبور صادر و اگر کاهش یابد می بایست سند مذبور برعکس صادر شود به عبارتی همواره این سند بر اساس سپرده قانونی مشمول ، تعدیل میگردد .

از 2 تیر ماه سالجاری سپرده مشمول حسابهای جاری دولتی که نرخ آن 88% بوده است برابر100% شده است.

تراز نامه در بانکها :

    در رابطه با ترازنامه بانکها باید گفت از آنجائیکه عمده دارائیهای بانکها را تسهیلات تشکیل می دهند نحوه ارائه تسهیلات در ترازنامه بانکها از اهمیت خاصی برخوردار است . کافی است کمی به تراز بانکها دقت کنیم ، در سمت چپ ترازنامه که بدهیها و حقوق صاحبان سهام وجود دارند سپرده های سرمایه گذاری ( که اهم منابع بانکها را تشکیل می دهند ) به تفکیک زمانهای سررسید افشا می شوند به نحوی که سپرده های کوتاه مدت و بلند مدت بر اساس زمانهای سررسید در سرفصلهای حسابداری درج می گردند اما در سمت راست  ترازنامه که تسهیلات گزارش می شوند به تفکیک نوع عقود و بخشهای مصرفی افشاء شده است این نا همگونی یکی از نواقص مهم در تحلیلهای حیاتی بانکها در رابطه با مدیریت نقدینگی آنها می باشد. تسهیلات در ترازنامه بانکها تنها هنگامی که سررسید می شوند در ترازنامه به سرفصلهای جداگانه ( مطالبات سررسید گذشته ، معوق و یا مشکوک الوصول ) منتقل میشوند که البته آن هم معمولا بصورت واقعی انجام نمی پذیرد.

سود و زیان در بانکها :

    روشهای گوناگونی برای تجزیه و تحلیل صورتهای مالی وجود دارد ( روش افقی ، عمودی ، استفاذه از نسبتهای مالی و شناسایی ریسک )، براساس استانداردهای تجزیه و تحلیل هر یک از صورتهای مالی اساسی ،  باید ارائه کننده اطلاعاتی باشد که بر مبنای آن بتوان با روشهای تجزیه و تحلیل آن صورت مالی  را بررسی کنیم مثلا در رابطه با گزارش سود و زیان باید اذعان کنیم برای اینکه تحلیل جامع و مطلوبی از سود و زیان داشته باشیم صورت سود و زیان باید اطلاعات زیر را افشاء نماید .

1- درآمد های عملیاتی           

 2- هزینه های عملیاتی                                               

 3- سود و زیان عملیاتی                           

4- هزینه های مالی                                    

 5- سایر درآمد ها و هزینه های غیر عملیاتی

6- مالیلت بر درآمد                            

 7- سود و زیان فعالیتهای عادی                         

8- اقلام غیر مترقبه                   

9- سهم اقلیت                   

10- سود و زیان خالص

حال کافی است نگاهی به فرمت سود و زیان بانکها بیندازیم ساختار سود و زیان بانکها به نحوی است که محور اصلی آن بر تفکیک درآمد مشاع و غیر مشاع جهت شناسایی سود سهم سپرده گذاران بنا نهاده شده است ، بدین ترتیب عمده تحلیلهای که در رابطه با سود و زیان انجام خواهد شد مورد استفاده تمام استفاده کنندگان نخواهد بود .

تسعیر دارائیها و بدهیهای ارزی در بانکهای دولتی :

   بر اساس ماده 136 قانون محاسبات عمومی کشور

* سود وزیان حاصل از تسعیر دارائیها و بدهیهای ارزی شرکتها دولتی درآمد ویا هزینه تلقی نمیگردد . مابه التفاوت حاصل از تسعیر دارائیها و بدهیهای مذکور باید در حساب < ذخیره تسعیر دارئیها و بدهیهای ارزی > منظورمی شود . درصورتیکه در پایان سال مالی مانده حساب ذخیره مذکور بدهکار باشد این مبلغ به حساب سود و زیان همان سال منظور می گردد .

تبصره – درصورتیکه مانده حساب ذخیره تسعیر دارائیها و بدهی هایارزی در پایان سال مالی از مبلغ سرمایه ثبت شده شرکت تجاوز نماید مبلغ مازاد پس از طی مراحل قانونی قابل انتقال به حساب سرمایه شرکت می باشد .*

با توجه به این ماده نتیجه این است که بانکهای دولتی می بایست مانده ایجادی ناشی از تسعیر دارائیها و بدهی های ارزی خود را از سرفصل " نتیجه مبادلات ارزی " خارج و در پایان سال به سرفصل " ذخیره تسعیر دارائیها و بدهیهای ازی " منتقل نمایند و اگر این اقدام باعث شود مانده حساب ذخیره تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی بدهکار شود آنگاه مجازیم مانده بدهکاری را به حساب سود و زیان همان سال منتقل نمائیم و اگر پس از انتقال مانده نتیجه مبادلات ارزی به حساب ذخیره دارائیها و بدهبهای ارزی ، چنانچه این حساب بستانکار شود آنگاه اگر با گذشت زمان مانده بستانکاری حساب مذبور از میزان سرمایه بانک تجاوز نماید بمیزان مبلغی که مازاد بر سرمایه می باشد را میتوان به حساب سرمایه منظور کرد بنابراین این روش نیز یکی از روشهای افزایش سرمایه در بانکهای دولتی تلقی می گردد .

مفاهیم سه گانه در حسابداری و ارتباط آن با روش تعهدی :

 

    در حسابداری سه اصطلاح با مفهوم بنیادی وجود دارد که عبارتند از :

1-مفروضات حسابداری          2- اصول حسابداری                  3- میثاقهای حسابداری

مفروضات یعنی پیش فرضهایی که در دنیای حسابداری آنها را پذیرفته ایم مانند اینکه در مسئله ای می گودیم فرض بر این است که 1000 ریال پول داریم وقتی فرض این می شود شما براساس این فرض باید اقدام کنید .

در حسابداری نیز مفروضات ، پایه و مبنای اصول هستند یعنی ما چیزی را فرض کردیم و سپس بر اساس آن اصولی را تدوین نمودیم . فروض حسابداری عبارتند از فرض تفکیک شخصیت ، فرض تداوم فعالیت ، فرض واحد اندازه گیری ، فرض دوره مالی .

اصول حسابداری عبارتند از اصل بهای تمام شده ، اصل تطابق هزینه با در آمد ، اصل افشاء ، اصل اهمیت و بالاخره میثاقها عبارتند از میثاق خصوصیات صنعت ، فزونی منافع بر مخارج ، احتیاط .

همانطور که گفتیم ابتدا مفروضات مطرح شدند سپس براساس آنها اصول طراحی شدند اما نکته این است که جایگاه میثاقها کجاست ؟جواب این است میثاقها ، تعدیل کننده ها هستند بطوریکه حسابداران می توانند هر جا رفتاری با یکی از میثاقها قابل توجیه باشد به جای اصل حسابداری ، میثاق را مورد توجه قرار دهند  برای درک بهتر باید گوییم میثاقها مانند استثنا ها هستند که می توان با آنها برخی مواقع اصل یا قانون را زیر پا گذاشت .

 

 

سرمایه گذاریها و مشارکت حقوقی (1) :

    رفتار بانکها در قبال سرمایه گذاریها و مشارکتهای حوقی و مقایسه آن با استانداردهای حسابداری به شرح زیر است :

1- در رابطه با طبقه بندی موضوع ، تا قبل از سال 86 بانکها سرمایه گذاریهای خود را در دو طبقه " سرمایه گذاری مستقیم " و " مشارکت حقوقی " افشاء می نمودند و برای هر یک تعریف خاصی داشتند . حال آنکه برای استانداردهای حسابداری طبقه بندی سرمایه گذاریها بر اساس " سرمایه گذاری جاری " و " سرمایه گذاری بلند مدت " قابل تفکیک می باشد .

2- در رابطه با شناسایی و ثبت سود سرمایه گذاریها و مشارکتها تا قبل از سال 86 و بر اساس بخشنامه مب / 1799 سال 1382 درآمدهای سرمایه گذاری های بانکها می بایست میزان مشارکت بانک در سرمایه گذاری یا مشارکت حقوقی و به شرح ذیل انجام می پذیرفت .

الف – در رابطه با مشارکتها و سرمایه گذاری مستقیم کمتر از 20% در سهام شرکتهای سرمایه پذیر ، نحوه عمل به این ترتیب بود که بابت سود نقدی و سود غیر نقدی می بایست سرفصل ( درآمد سرمایه گذاری مستقیم یا درآمد مشارکت ) مورد استفاده قرار می گرفت و در رابطه با سود سهمی ، ثبت درآمد نیاز نبود زیرا با دریافت سهام ، تعداد سهام بانک در شرکت سرمایه پذیر افزایش یافته و به تبع آن بهای تمام شده هر سهم کاهش می یافت .

ب- در رابطه با مشارکتها و سرمایه گذاری مستقیم بیش از 20% در سهام شرکتهای سرمایه پذیر ، بعلت وجود نفوذ قابل ملاحظه و یا کنترل ( بر اساس میزان سهام ) بانکها موظف بودند سود نقدی و غیر نقدی را صرفا به عنوان تعدیل سرفصل ( سرمایه گذاری مستقیم یا مشارکت حقوقی ) ثبت نمایند لذا ثبت مذبور در سرفصل درآمد انجام نمی پذیرفت ( بنابراین در این نوع سرمایه گذاریها ، بانکها میبایست به میزان سود دریافتی نقدی یا به ارزش متعارف سود غیر نقدی سرفصل سرمایه گذاریها یا مشارکتهای حقوقی خود را بستانکار می نمودند .و در صورت دریافت سهام به جای سود در این نوع سرمایه گذاریها ، مطابق با آنچه در بند الف گفته شد هیچ گونه ثبتی انجام نمی پذیرفت .

سرفصل سرمایه گذاری و مشارکت حقوقی بانکها (2):

    موضوع سرمایه گذاریها به غیر از تعاریف و کارکردهای محدودی که بصورت اختصاصی در بانکها مورد استفاده قرارمی گیرد یکی از مباحث جالب و قابل بحث از دیدگاه استانداردهای حسابداری می باشد شاید این سوال مطرح شود که مگر نحوه حسابداری سرمایه گذاری ها در سیستم بانکی با تعاریف و استانداردهای حسابداری مغایرت دارد ؟ باید گفت که مغایرت ندارد اما کاربرد این سرفصل در بانکها بسیار محدود بود و از آنجائی که بانکها استانداردهای وضع شده خود را با تایید و تصویب نهادهای خاصی ( شورای پول و اعتبار ) اجرا می نمایند بنابراین گاها تغییراتی هرچند محدود با استانداردهای حسابداری دارند به نحوی که در ارتباط با موضوع ( سرمایه گذاریها علیرغم طبقه بندی صورت گرفته بر اساس استانداردهای حسابداری ، بانکها از قوانین آمرانه نهادهای مذبور تبعیت می نمودند که البته در سال 1386 و بر اساس جلسه     1081  شورای پول و اعتبار رفتار حسابداری بانکها در رابطه با سرمایه گذاریها مطابق با استاندارد شماره 15 کمیته فنی سازمان حسابرسی تعریف شد و صرفا محدودیتهایی جهت میزان سرمایه گذاریها تعریف شد نکته جالب در ابلاغ بخشنامه مب/182 سال 1386 که مبین مصوبه 1081 شورای پول و اعتبار می باشد ، حذف تعریف مشارکت حقوقی و اطلاق عبارت ( سرمایه گذاری ) به عنوان سرمایه گذاری بانکها و موسات اعتباری می باشد .

برای بانکها آن چیزی که در رابطه با این سرفصل مهم است که بدانند ماهیت این سرفصلها چیست ؟ نحوه ثبت ناشی از ایجاد سرمایه گذاریها چگونه است ؟ درآمد ناشی از سرمایه گذاریها چه هستند و چگونه محاسبه و ثبت می شوند ؟ طبقه بندی سرمایه گذاریها در صورتهای مالی چگونه است ؟ نحوه حسابداری فروش سرمایه گذاریها چگونه است ؟

تعریف ماهیت و نحوه استفاده از این عناوین :

     تا قبل از سال 1386 و ابلاغ بخشنامه مب/182 سرفصل " سرمایه گذاری مستقیم "هنگامی ایجاد می گردد که یک یا مجموعه چند بانک در پروژه ای بیش از 50% سرمایه گذاری کنند بنابراین پروژه یا طرحهایی که بانکها با هم اقدام به اجرای آنها نمودند جزء سرمایه گذاری مستقیم محسوب می شود همچنین شرکتهایی که بیش از 50% سهام آنها متعلق به بانک باشد نیز باید تحت این سرفصل نمایش داده شود در رابطه با سرفصل " مشارکت حقوقی "باید گفت این سرفل هنگامی ایجاد می شود که میزلن سرمایه گذاری یک یا مجموعه چند بانک در یک طرح یا پروژه ای کمتر از 50%باشد . اما با ابلاغ بخشنامه یاد شده این تعاریف کارکرد خود را از دست داد که به آن اشاره خواهد شد .

نحوه حسابداری ایجاد سرمایه گذاری :

    براساس استانداردهای حسابداری نحوه ثبت و ایجاد سرمایه گذاری کاملا ارتباط مستقیم با انواع سرمایه گذاری دارد که آنها عبارتند از : 1- سرمایه گذاری جاری 2- سرمایه گذاری بلند مدت که در بیان خصویات این سرمایه گذاری گفته شده است که هر گاه سرمایه گذاری به قصد نگهداری در بلند مدت انجام می شود و یا اینکه محدودیتی در واگذاری آن در کوتاه مدت وجود داشته باشد سرمایه گذاری از نوع بلند مدت تلقی خواهد شد .

آری از دیدگاه استانداردهای حسابداری نحوه ثبت ایجاد سرمایه گذاری به نوع سرمایه گذاری اعم از اینکه بلند مدت یا جاری باشد بستگی دارد مضافا این نکته مهم است که سرمایه گذاری سریع المعامله می باشد یا خیر .

 

 

منافع حاصل از سرمایه گذاری ها :

    محور اصلی تعریف سرمایه گذاریها از دیدگاه استانداردهای حسابداری " کسب منافع آتی " می باشد و هر چند شاید با این تعریف بتوان به نوعی تمام دارایی ها از جمله دارائیهای ثابت را نیز " سرمایه گذاری " تلقی نمود اما آنچه باعث شده مانع ورود سایر داراییها در این سرفصل می شود مربوط به تفاوت خاص کسب منافع آتی از طریق سرمایه گذاری با کسب منافع از طریق سرمایه گذاری با کسب منافع از طریق سایر داراییها است که منافع آتی ایجاد می کند این منافع به 2 طریق کسب می گردد :

 1- کسب منافع ناشی از توزیع منافع سرمایه گذاریها ( سود تضمین شده ، سود سهام ، سود غیر نقدی )

2- کسب منافع ناشی از افزایش در ارزش مبادلاتی سرمایه گذاری .

نکته ای که مطرح است این است که بانکها در ارتباط با منافع ناشی از سرمایه گذاریها خود چگونه رفتار می نمایند ؟ در آمد یا همان منافع آتی سرمایه گذاری های خود را چگونه محاسبه و ثبت می نمایند ؟

عواقب اجرای نا همگون روش تعهدی در بانکها :

    طبق تحقیقات انجام شده این نتایج بدست آمده :

1- متوسط رشد تسهیلات اعطایی در بانکهای دولتی طی سه سال 80 لغایت 82 برابر 37% بوده است .

2- متوسط رشد کل سپرده ها در بانکهای دولتی طی سه سال 80 لغایت 82 برابر 30% بوده است .

3- متوسط رشد سود پرداختی به سرمایه گذاران طی سه سال 80 لغایت 82 برابر 37% بوده است .

عواملی که گفته شد به علت این که جزء پارامتر های موثر بر سود بانکها هستند تغییرات آنها می تواند بر سود بانکها تاثیر گذار باشدحال جالب است بدانید با توجه به نرخ متوسط رشد عوامل ذکر شده ، نرخ میانگین رشد سود عملیاتی بانکهای دولتی طی سه سال یاد شده برابر 16% بوده است حال ادامه ماجرا جالبتر است  :

1-  رشد تسهیلات اعطایی در بانکهای دولتی طی سال 83 برابر32 % بده است .

2-  رشد کل سپرده ها در بانکهای دولتی طی سال 83 برار 27% بوده است .

3-  رشد سود پرداختی در بانکهای دولتی طی سال 83 برابر 46% بوده است .

با توجه به رشد های ذکر شده در سال 83 ( سال شروع اجرای روش تعهدی در بانکها ) و مقایسه تغییرات تقریبا منطقی آنها با متوسط رسد سه سال قبل ، باید عجیب باشد که سود عملیاتی بانکهای دولتی در سال 82 برابر 120 % رشد داشته است .

 

سود عملیاتی:     سال                  متوسط رشد                سال79 تا 82               سال83

                  سال1379            9356               

                  سال 1380           9921

                  سال 1381           13231                    16%                          120%

                  سال1382            14296

                  سال1383            31478

حسابداری تعهدی و درآمد به روش تعهدی :

    نکته ای که کمتر به آن توجه داریم این است که مبنای ثبت تعهدی صرفا مربوط به درآمد و هزینه نیست هر چند اجرای روش تعهدی  بیشترین نمود و تاثیرش رو در صورت سود و زیان نمایان می کند اما در ترازنامه و به نوعی حسابهای دائمی هم تاثیر گذار است شاید بپرسید چطور تعهدی در در حسابهای دائم تاثیر گذار است ؟

وقتی از روش تعهدی برای ثبت حسابها استفاده می کنیم موضوعاتی از قبیل حساب مجودی کالای پایان دوره مطرح می شود برای بیان بهتر فرض کنید شرکتی 100 واحد کالا خریده به قیمت هر واحد 1000 ریال و کل وجه خرید را پرداخت کرده بنابراین بابت خرید 100000 یال پرداخت نموده و حالا همین شرکت 50 واحد کالا را به قیمت هر واحد 1200 ریال نقد فروخته یعنی 60000 ریال دریافت نموده ایم در حسابداری نقدی زیان این معامله 40000 ریال است چون 100000 ریال پرداختیم اما 60000 ریال دریافت کردیم اما در تعهدی چیزی که مطرح می شود این است که ما فقط 50 واحدرا 60000 ریال فروختیم نه همه 100 واحد را .پس اید بهای موجودی پایان دوره را محاسبه و از قیمت خرید دوره خارج کنیم با این مثال روشن شد که حسابداری تعهدی صرفا به بحث درآمد و اینکه اگر وجه درآمدی را گرفتی ثبت کن نمی پردازد بلکه دیدگاه آن بالاتر از یک سرفصل به نام درآمد است .

 یکی از مشکلات روش تعهدی احساس عدم اطمینان از رقم شناسائی شده از سوی این روش می باشد . اشکال دیگر در رابطه با حسابداری تعهدی و درآمد تعهدی است که درآمد کسب شده و محقق شده را بدون توجه به دریافت وجه آن ثبت میکنیم با فرض این که در آینده دریافت می کنیم حال آنکه ممکن است هیچ گاه دریافت نگدد هرچند استانداردهای حسابدار تعهدی بابت این مشکل موضوع ذخایر را مطرح نموده اما این باعث رد اشکال وارده نمی شود .

 

حساب "مشترک مشارکت مدنی " و "وجوه دریافت مضاربه" :

    چرا مانده حساب مشترک مدنی و وجوه دریافتی مضاربه از تسیلات مرتبط با آنها در هنگام تهیه گزارش مصارف کسر می شود ؟

حساب مشترک مشارکت مدنی حسابی است که وقتی بانک تصمیم به پرداخت تسهیلات مشارکت مدنی می نماید ایجاد می شود باید به نحوه ایجاد و ازبین رفتن این حساب خیلی دقت کنیم این حساب با ماهیت بستانکار ( بدهی ) به دلائل زیر ایجاد یا به عبارت بهتر بستانکار می شود .

1- هرگاه مشتری در مشارکت مدنی سهم خود را بیاورد این حساب بستانکار می شود و مثلا صندوق بستانکار

2- هرگاه بانک سهم خود را مشخص نماید این حساب بستانکار می شود و تسهیلات بدهکار

3- هرگاه بانک به مشتری تسهیلات را پرداخت نماید این حساب بدهکار می شود و صندوق بستانکار

4- هرگاه مشتری وجوهی را به بانک بازپرداخت نماید این حساب بستانکار می شود و صندوق بدهکار

5- و هنگامی که تسهیلات تسویه می گردد این حساب بدهکار می گردد و تسهیلات و سود و صندوق بستانکار

با توضیحات فوق می توان حدس زد چرا مانده حساب مشترک مشارکت مدنی از تسهیلات مشارکت مدنی کسر می شود ، مثلا به دلیل دوم دقت کنید در این بند گفتیم بانک بدون اینکه وجه تسهیلات را به مشتری پرداخت کرده باشد حساب تسهیلات را بدهکار کرده و حساب مشترک مشارکت را بستانکار اما هنوز پولی به مشتری پرداخت نکرده حال به نظر شما آیا این معنایش مصارف است ؟ قطعا خیر و به همین دلیل مانده مشارکت از تسهیلاتی که هنوز پرداخت نشده کسر می گردد .

در رابطه با مضاربه هم وضع همین طور است وقتی تسهیلات مضاربه منعقد می گردد ما به همان میزان وجوه بانک را مصرف نموده ایم اما وقتی مشتری وجهی را به بانک برمی گرداند به جای اینکه تسهیلات را کم کنیم آن وجوه را به سرفصل وجوه دریافتی مضاربه می بریم بنابراین در هر زمان که می خواهیم گزارش مصارف استخراج کنیم باید مانده وجوه را از تسهیلات مضاربه خارج کنیم .

منابع و مصارف بانکها : 

    منابع چیست ؟

اصولا تمامی سرفصلهای سمت چپ ترازنامه که ماهیت بستانکار دارند منابع بانک تلقی می گردند اما سیستم بانکی کشور در هنگام ارائه گزارش منابع ، صرفا منابعی را گزارش می کند که از جامعه کسب نموده است و این منابع را نیز در یک طقه بندی خاص گزارش می نماید .

نحوه طبقه بندی منابه در گزارشات سیستم بانکی :

الف – منابع موثر : این منابع شامل حسابهای جاری ، پس انداز ، سپرده های کوتاه مدت و بلند مدت می باشد .

ب – منابع غیر موثر : که به آن سایر منابع هم گفته می شود این منابع شامل حسابهای سپرده ضمانتنامه ها ، پیش دریافت اعتبارات اسنادی ، پیش دریافت بابت معاملات ، بستانکاران متفرقه ، حواله های عهده ما ، حواله های عهده شع ، خالص چک های بانکی فروخته شده ، مانده های مطالبه نشده ، وجوه اداره شده مصرف نشده می باشد .

مصارف نیز در هنگام ارائه گزارش به مانده حسابهای تسهیلات ، مطالبات ، سرمایه گذاری ها و مشارکتها ، بدهکاران ، پیش پرداختها و اصولا تمامی حسابهای با ماهیت بدهکار به استثناء هزینه ها و موجودی های نقد اعم از وجوه نقدی و وجوه نزد بانک  مرکزی جزء مصارف هستند ، تنها نکته مهم در هنگام تهیه مصارف این است که تسهیلات باید خالص گزارش شوند یعنی باید از مانده تسهیلات (عقود مبادله ای ) سود سالهای آتی کسر گردد .

نرخ سپرده قانونی :

1- تا قبل از آذر ماه سال 1383 نرخ سپرده قانونی برای سپرده های مختلف ، متفاوت بود بطوریکه مثلا نرخ سپرده قانونی در بانکهای تجاری برای سپرده های دیداری و پس انداز برابر، 20% برای سپرده های کوتاه مدت و یک ساله ،20%  برای سپرده های دو ساله ، سه ساله تا پنج ساله برابر 10% ، و نرخ سپرده قانونی سایر سپرده ها 25% بود در بانکهای تخصصی این نرخ در آن زمان و برای کل سپرده ها یشان 10% بود .

2- در سال 83 و از آذر ماه نرخ سپرده قانونی رای تمام سپرده ها برابر 17% اعلام شد .

3- در سال 87 و بر اساس بسته سیاستی نظارتی بانک مرکزی مجددا نرخ سپرده قانونی برابر هر نوع سپرده جداگانه اعلام شد .

4- مقطع پرداخت سپرده قانونی روز شنبه هر هفته و بر مبنای مانده منابع بانک در روز پنجشنبه محاسبه و پرداخت می گردد و بدین ترتیب هفتگی می باشد و روش محاسبه تعدیلی می باشد یعنی همواره بر اساس مانده منابع ، سپرده محاسبه می گردد پس اگر منابع این هفته نسبت به هفته قبل کاهش یابد به جای پرداخت سپرده قانونی ، دریافت سپرده یا استرداد سپرده را خواهیم داشت و اگر افزایش یابد ، باید سپرده محاسبه شده را پرداخت نمائیم البته تا دو سال قبل روال این بود که سپرده قانونی بر مبنای مانده پایان ماه محاسبه و طی 3روز بعد از پایان ماه بانکها مجاز به پرداخت بودندکه دیگر منسوخ شد .

نکته حائز اهمیت در رابطه با نرخ سپرده قانونی این است که بر اساس بند 3 ماده 14 قانون پولی و بانکی ، تعیین نرخ سپرده قانونی بعنوان ابزار کنترلی بازار پول بعهده بانک مرکزی بوده اما این نرخ می بایست حداقل برابر 10% و حداکثر برابر 30% باشد .

 

حق الوکاله بکارگیری منابع سپرده گذاران :

    تا قبل از تیر ماه سال 84 که هنوز نرخ تسهیلات در بانکها و در عقود غیر مبادله ای بالاتر از 20% بود بانکها حساسیت زیادی به موضوع و نرخ حق الوکاله نداشتند . همانطور که می دانید حق الوکاله مبلغی است که بانکها مجازند در قبال بکارگیری منابع سپرده های سرمایه گذاری از سپرده گذاران دریافت نمایند که این دریافت بدین صورت انجام می پذیرد که در پایان هر سسال بعد از این که سود مشاع بین سپرده گذارن و بانک تسهیم گردید ، بانکها از سهم قابل پرداخت به سپرده گذاران میزان حق الوکاله خود را کسر نموده سپس سود قابل پرداخت به سپرده گذاران را اعلام و آنرا با سود علی الحساب پرداختی مقایسه و تعدیل می نمایند .

نکته مهم در رابطه با میزان حق الوکاله این است که معمولا حداقل و حداکثر نرخ حق الوکاله بر اساس ماده 16 دستورالعمل اجرایی قبول سپرده ( موضوع مصوبه 514 شورای پول و اعتبار ) توسط شورای پول و اعتبار سابق مشخص می گردید و بانکها می توانستند در این محدوده با یکدیگر رقابت کنند .

بند 7 آئین نامه فصل چهارم قانون عملیات بانکی بدون ربا مصوب هفدهم اردیبهشت سال 1362 هیات وزیران عنوان می دارد : حق الوکاله می تواند شامل هزینه هایاداری بانکها برای تجهیز و اداره سپرده های سرمایه گذاری نیز بشود در هر صورت مبلغ دیگری تحت هیچ عنوان توسط بانکها از سپرده گذاران اخذ نخواهد شد .

 

سود اوراق مشارکت ( مشاع یا غیر مشاع ):     

    در بانکداری بدون ربا ، پرداخت سود به سپرده گذاران بر مبنای بکارگیری وجوه سپرده گذاران توسط بانک محاسبه و به آنها پرداخت می گردد به نحوی که بانکها در ابتدای سال نرخ سود علی الحساب پرداختی به سپرده گذاران را تعیین اما در پایان سال موظفند محاسبه نمایند با وجوه سپرده گذاران چه میزان درآمد کسب نموده اند سپس نسبت به تعدیل سود علی الحساب پرداختی اقدام نمایند . برای این منظور بانکها باید بدانند که منابع و وجوه دریافتی از سپرده گذاران را چگونه وکجا مصرف نموده اند یا به عبارت بهتر باید بگویم از آنجایی که بانک به غیر از وجوهی که توسط سپرده گذاران دریافت می کند وجوه دیگری هم دارد که مالکیت آ ن متعلق به بانک می باشد (  از جمله سپرده های قرض الحسنه و سرمایه بانک ) بنابراین وقتی تسهیلات می پردازد یا مصارفی انجام می دهد هم از وجوه متعلق به خودش این عمل را انجام می دهد هم از وجوه متعلق به سپرده گذاران ، و لازم است درآمد حاصله از مصرف وجوه سپرده گذاران ( سپرده گذاران سپرده مدت دار ) تفکیک شود و به سپرده گذاران پرداخت شود که قبلا در رابطه با اینکه چگونه این عمل انجام می شود صحبت شد .

بر اساس بخشنامه 1799/ مب در سال 1382 بانک مرکزی ، سود ناشی از اوراق مشارکت جزء درآمد های مشاع تلقی شده است یعنی هر گاه بانک اوراق مشارکت بخرد فرض بر این است که از پول خود و سپرده گذاران بطور مشترک استفاده نموده و نمی تواند اعلام کند از محل منابع خودم اوراق خریده ام و سودش فقط به بانک تعلق دارد . بنابراین سود اوراق مشارکت بین بانک و سپرده گذار مشاع است . اما سوال مهم این است که آیا سود اوراقی که بانکها بابت زمان نگهداری اوراق بازخریدی از مشتریان دریافت می نمایند نیز جزء درآمدهای مشاع است ؟ این سوال خیلی مهم است چون از آنجائیکه قانونگذار گفته است سود اوراق مشارکت جزء درآمدهای مشاع است منظورش سود اوراقی است که متعلق به بانک است ( یعنی بانک هنگام خرید از سرفصل اوراق مشارکت استفاده نموده ) اما همه می دانیم وجه اوراق بازخرید از سرفصل بدهکاران پرداخت می گردد و این یعنی اعتراف به این که اوراق متعلق به بانک نیست بنابراین سود این اوراق نباید در هنگام تقسیم سود بین بانک و سپرده گذار تقسیم شود .

سرفصل "وجوه اداره شده مصرف نشده ":

    این سرفصل بیانگر میزان وجوهی است که توسط صاحب حساب وجه به بانک سپرده می شود تا بعدا و طی دستور صاحب وجه از محل آن پرداخت هائی انجام گردد بنابراین تا زمانی که دستوری از صاحب وجه بابت پرداخت صادر نشده باشد این وجه تحت سر فصل فوق و در قسمت بدهی های بانک و آن هم جزء اقلام بالاخطی درج می گردد علت بالاخطی بودن این سرفصل این است که یک بدهی قطعی و عینی بانک به صاحب وجه می باشد اما به محض اینکه با دستور صاحب وجه پرداختی مثلا در قالب تسهیلات انجام شود دیگر تسهیلات پرداختی جزء دارایی بالاخطی بانک نیست چون این تسهیلات چه بازپرداخت شود و چه نشود مسئولیت آن با خود صاحب وجه است لذا پس از پرداخت مبالغی از سوی بانک بدستور صاحب وجه ، حسابهای تسهیلاتی ایجاد شده جزء داراییهای زیرخطی تلقی می شود و همزمان به میزان اصل تسهیلات از بدهی بانک به صاحب وجه نیز کسر می شود .

نکته بسیار جالب و مهم این است که بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران در سرفصلهای ابلاقی به بانکها علاوه بر اینکه سرفصل "وجوه اداره شده مصرف نشده " را در قسمت بدهی های بالاخطی عنوان نموده همین سرفصل را با کد دیگری در قسمت دارائیهای زیر خطی نیز درج نموده است .

وضعیت بانکها از شهریور سال87 به بعد:

    هیات محترم وزیران در دیماه سال1386 مصوبه ای (175043/ت436ه86/10/30 ) را ابلاغ نمودند که براساس آن بانکها در 2 حوزه دارائیهای غیر ضروری و نیز وصول مطالبات ملزم به رعایت مواردی شدند .

مصوبه مزبور در اسفند ماه سال 86 و بر اساس بخشنامه 5072/ مب مورخ 1386/12/06 بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران به بانکها ابلاغ شده است اما نکات بسیار مهم این بخشنامه به قرار زیر است :

1-  در رابطه با فروش دارائیهای غیر ضرور ( مختص بانکهای دولتی ):

اموال تملیکی بانکها ، اموال منقول و غیر منقول که در عملیات مستقیم بانکها مورد استفاده قرار نمی گیرند ( مانند مجتمع های رفاهی و تفریحی و ... یا نرم افزارهای بلااستفاده ) ، و بالاخره سرمایه گذاریهای مستقیم بانکها حداکثر پس از 6 ماه از تاریخ بهره برداری بعنوان دارائیهای غیر ضروری معرفی شده اند و بانکها می بایست نسبت به فروش و واگذاری آنها اقدام نمایند و شاخصهای اعلامی از سوی بانک مرکزی در رابطه با دارائیها را رعایت نمایند فرصت بانکها برای واگذاری مجتمع های رفاهی حداکثر تا پایان نیمه اول سال 87 می باشد .

2- در رابطه با وصول مطالبات ( مختص همه بانکها اعم از دولتی و خصوصی و موسسات اعتباری )

در این رابطه آیین نامه مزبور ضمن الزام موسسات به جایگزین محرومیت مشتریان بد حساب از خدمات بانکی به جای دریافت جرایم ، موضوع طبقه بندی تسهیلات بر اساس گروههای جاری ، سررسید گذشته ، معوق و مشکوک الوصول را نیز مطرح و بانکها مکلفند حداکثر 6 ماه پس از ابلاغ بخشنامه یاد شده نسبت به مکانیزاسیون طبقه بندی جدید اقدام نمایند .

نکته ای در رابطه با سرمایه گذاری مستقیم :

    سرمایه گذاری مستقیم در بانکها به مواردی اطلاق می گردد که بانک یا مجموع بانکها در یک پروژه مشارکت بیش از 50% داشته باشند به این ترتیب هرگونه مشارکت یک یا مجموع چند بانک در یک پروژه ، طرح و غیره اگر کمتر از 50% باشد مشارکت حقوقی وبرای بیش از 50% را سرمایه گذاری مستقیم می نامندو باد در این سر فصل درج گردد اما سوای از تعریف نکته حائز اهمیت در رابطه با سرمایه گذاری مستقیم این است که :

بر اساس قانون پولی و بانکی ، بانکها مجازند منابع سپرده های سرمایه گذاری نزد خود را در بخش سرمایه گذاری مستقیم نیز به مصرف برسانند با این دیدگاه سود ناشی از سرمایه گذاریهای مستقیم باید بعنوان درآمدهای مشاع بین سپرده گذاران سپرده های سرمایه گذاری و بانک تسهیم شود اما کافیست به تعریف قانون کمی بیشتر دقت کنیم و آن این که قانون گذار وجوه قابل مصرف توسط بانکها در سرمایه گذاری مستقیم از محل سپرده های سرمایه گذاری را صرفا منوط و محدود به طرحهای تولیدی و عمرانی دانسته لذا می توان این چنین تلقی نمود درآمد و منفعت آن بخش از سرمایه گذاری مستقیم بانکها که در بخشهای غیر تولید و عمرانی بکار گرفته می شود (مانند شرکتهای سرمایه گذاری بانکها ، شرکت کارگذاری بانکها و صرافی و غیره )  جزء درآمدهای مشاع نمی باشد .

ثبت شرکت وصول مطالبات معوق بانکها :

    تا قبل از سال 85 وضعیت طبقه بندی تسهیلات بانکها به گونه ای بود که تسهیلات یا در گروه جاری قرار داشتند یا سررسید گذشته و یا معوق اما با بخشنامه 2823 بانک مرکزی ایران که مبتنی بر 1077 جلسه شورای پول و اعتبار بود قرار شد تسهیلات در 4 گروه جاری ، سررسید گذشته ، معوق و مشکوک الوصول قرار گیرند . اما چیزی که می خواهیم به آن  اشاره کنیم نهائی شدن وضعیت شرکت پیگیری مطالبات معوق بانکها می باشد ، به نظر می رسد سه قفله و بعضا شش قفله شدن خزانه بانک مرکزی در رابطه با برداشتهای بانکها از یک سو و نیز کاهش نرخ تسهیلات بانکی و به تبع آن کاهش ملموس درآمدهای تسهیلاتی باعث شده بانکها یکی از راه حلهای رفع همزمان کمبود نقدینگی و نیز دسترسی به سود را وصول مطالبات معوق خود بدانند ، به نظر می رسد تا قبل از این شرایط بانکها حتی علاقه ای به طبقه بندی شفاف مطالبات خود نداشتند اما با توجه به خبر اخیر که ثبت شرکت پیگیری مطالبات معوق بانکها تا ماه آینده به انجام خواهد رسید مطلوبست بانکها کلیه مطالبات خود را سرفصل نمایند تا بتوان بطور شفاف در مورد وصول آنها اقدام نمود متاسفانه بنا بر آنچه گفته شد وضعیت آماری و اطلاعاتی مطالبات بانکها بیانگر تمتمیت مطالبات مذبور نیست و در این میان تغییر طبقه بندی جدید نیز در صورت عدم رعایت مکانیزه آن توسط بانکها بر نا مطلوبیت وضعیت اطلاعاتی مطالبات خواهد افزود .

نسبتهای مالی الزام آور : 

    یکی از نسبتهای مالی الزام آور نسبت دارائیهای ثابت به سرمایه می باشد ، بر اساس مقررات اعلام شده توسط بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران این نسبت باید حداکثر معادل 30% باشد اما بانکها بعلت گسترش ساختمانهای خود اعم از شعبه و واحدهای ستادی و با توجه به این که به علت نوع کار و ماهیت عملیات بانکی معمولا استفاده از این نوع دارائیها بصورت استیجاری کمتر مورد رغبت قرار گرفته و بانکها مایل به مالکیت ساختمانهای مورد استفاده خود می باشند لذا توسعه و گسترش تملک این نوع دارائیها منجر به افزایش اینسبت در اکثر بانکهای دولتی شده است برای مقایسه کلی در رابطه  با این نسبت ، وضعیت مقایسه ای بانکهای دولتی در پایان سال 84 ارائه می گردد.

 

نام بانک                                           نسبت دارائیها به سرمایه

 ملی                                                                                 70%

سپه                                                                                  58%

صادرات                                                                              88%

تجارت                                                                               82%

ملت                                                                                  79%

رفاه                                                                                   73%

کشاورزی                                                                             77%

مسکن                                                                               70%

توسعه صادرات                                                                      22%

صنعت و معدن                                                                      14%

 

نرخ بهره و نحوه تعیین نرخ سود تسهیلات و نرخ سپرده ها در بانکها:

    قبل از این که بخواهیم نحوه تعیین نرخ بهره را در سیستم بانکی بحث کنیم ضرورت دارد ضمن ارائه تعریف نرخ بهره ، دلائل وجود بهره ، عوامل کلان تاثیر گذار بر نرخ بهره و نیز عوامل کنترلی جهت اعمال سیاستهای دولت بر نرخ بهره رامطرح و نهایتا با توجه به 3 مورد یاد شده فاکتورهای تعیین نرخ بهره را مطرح کنیم .

تعریف بهره **

1- بهره هزینه ای است که افراد در ازاء استفاده از منابع دیگران می پردازند.                      

2- درآمدی است که افراد در ازاء به تعویق انداختن استفاده خود از منابعشان دریافت می کنند

3- هزینه نگهداری پول است بدین معنی که اگر از منابع خود استفاده نکنی یا قرض ندهی هزینه نگهداری پول همان هزینه بهره خواهد بود که از آن محروم شده ای .

4- قبول پول است یعنی پاداشی است که به وام دهنده بابت چشم پوشی و جداشدن از وجه نقدش و نیز پذیرش ریسک این جدا شدن پرداخت می شود.

دلائل وجود بهره **

1- نظریه کارائی نهایی سرمایه : بر این اساس چون سرمایه مولد است پس برای تامین آن باید بهره پرداخت نمود .

2- نظریه امساک: چون پس انداز امساک و از خود گذشتگی در مصرف وجه است پس باید به پس انداز کننده پاداش داد.

3- نظریه ترجیح زمان : معمولا افراد استفاده از کالای فعلی را به کالای آینده ترجیح می دهند لذا می بایست به افرادی که از این امتیاز صرف نظر می کنند و وجهشان را به دیگران ارائهمی دهند بهره تعلق گیرد

4- نظریه وجوه قابل استقراض : در اقتصاد بخشی از پول وام داده می شود که به آن وجوه قابل استقراض می گویند که همچون کالا قیمت آن بر اساس عرضه و تقاضا تعیین می شود که همان بهره است .

5- نظریه رجحان نقدینگی : بر اساس این نظریه بهره یک پدیده کاملا پولی است یعنی پاداش کسانی است که از وجه نقدشان چشم پوشی می کنند .

ضریب نقدینگی در بانکها :

    بانکها به دلیل تاثیر بسزایی که در اقتصاد دارند هواره با مقررات و الزاماتی که از سوی مراجع ذیصلاح وضع می ردد مواجه می باشند یکی از این الزامات رعایت حداقل نقدینگی مورد نیاز می باشد ريال ضریب نقدینگی می بایست حداقل برابر 3% باشد و نحوه بدست آوردن آن بدین ترتیب است که مانده منابع قرض الحسنه جاری و پس انداز و سپرده های کوتاه مدت و بلند مدت و همچنین سپرده نقدی ضمانتنامه ها را استخراج و به میزان حداقل 3% منابع ذکر شده می بایست نقدینگی در بانک وجود داشته باشد البته منظور از نقدینگی صرفا وجه نقد نیست بلکه 3% یاد شده می بایست از دارائیهای نقد بانکها قابل استیصال باشد .

 دارائیهای نقد عبارتند از :

صندوق ، وجوه در راه ، اسکناس و نقود بیگانه ، سپرده قرض الحسنه جاری نزد بانک مرکزی ، قرض الحسنه جاری نزد بانکهای داخلی ، سپرده های دیداری نزد بانکهای خارج به ارز ، سپرده های مدت دار نزد بانکهای خارج به ارز ، سپرده قانونی نزد بانک مرکزی ج.ا.ا ، پیش پرداخت خرید ارز ، سپرده ارزی دیداری نزد بانک مرکزی ، پرداخت چکهای صادره از سایر بانکها .

 

 

نگاهی به تغییرات نرخ سود تسهیلات در سیستم بانکی :

1- در سال 1383 نرخ سود تسهیلات در بانکها  بغیر از برخی بخشهای اقتصادی بالاتر از 20% بود .

2-  در تیر ماه سال 1384 نرخ سود تسهیلات به 16% کاهش یافت .

3-  در سال 1385 نرخ سود تسهیلات از 16 به 14 درصد در بانکهای دولتی و به 17% در بانکها و موسسات خصوصی تنزل نمود .

4- و بالاخره در سال 86  و بر اساس 1085 جلسه شورای پول و اعتبار مورخ 86/03/26 نرخ سود تسهیلات در بانکهای دولتی به 12% و بانکهای خصوصی به 13% در عقود مبادله ای کاهش یافت و در عقود مشارکتی نیز مقرر شد حداقل معادل نرخ عقود غیر مشارکتی و سود واقعی محاسبه گردد .

5- با انتصاب آقای مظاهری به ریاست کل بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران ایشان در راستای تغییر و و بازنگری نظام بانکی طرحی را ارائه نمودند که بر مبنای آن منابع قرض الحسنه از سایر منابع بانکها منفک و این منابع صرف تسهیلات قرض الحسنه گردد و بحث اختصاص 2 درصد از این منابع بعنوان اهدای جوایز به سپرده گذاران را منتفی دانستند و دلیل آن را خدشه دار شدن نیت و اصالت قرض الحسنه بر شمردند .

نسبتهای مالی الزام آور (1):

    یکی از نسبتهای الزامی برای سیستم بانکی در ایران نسبت مانده مجاز چکهای فروخته شده می باشد بطوریکه میزان حداکثر مانده چکهای فروخته شده توسط بانک با این نسبت مشخص می گردد و در صورت تجاوز از حد مزبور بانک مرکزی مجوز انتشار چک پول را به بانک مربوطه نمی دهد اما نحوه محاسبه و عوامل این نسبت چگونه تعیین می شوند .

این نسبت از تقسیم خالص چکهای فروخته شده هر بانک به دارائیهای نقدی بانک بدست می آید ، و حداکثر می تواند 40% باشد .

( چکهای فروخته شده – چکهای پرداخت شده )/ ( دارائیهای نقدی بانک – بدهی به بانک مرکزی در حساب جاری )

 

چکهای فروخته شده : منظور از این عنوان ، صرفا چکهای فروخته شده هر بانک می باشد که نام بانک را با خود به همراه دارد مانند ایان چک هر بانک و چک پول هر بانک ، بنابراین درصورت کسر نباید فروش چکهای رمز دار اعمال گردد .

چکهای پرداخت شده : این عنوان نیز به تبع چکهای فروخته شده صرفا به پرداخت ایران چک و چک پول همان بانک دلالت دارد و نباید پرداخت چکهای سایر بانکها در این قسمت اعمال گردد .

دارائیهای نقدی : در این فرمول و براساس بخشنامه بانک مرکزی دارائیهای مذبور عبارتند            از { حساب صندوق ، حساب وجوه در راه/ ریال ، حساب اسکناس و نقود بیگانه ، حساب وجوه در راه / ارز ، حساب سپرده قانونی ، حساب جاری نزد بانک مرکزی ، حساب پیش پرداخت خرید ارز نزذ بانک مرکزی ، حساب سپرده ارزی دیداری نزد بانک مرکزی ، حساب جاری نزد بانکها ، حساب سپرده ارزی دیداری نزد شعب خارج ، حساب سپرده های ارزی دیداری نزد بانکهای داخلی ، حساب سپرده های ارزی دیداری نزد بانکهای خارجی و .........} و در پایان پس از تجمیع مانده حسابهای فوق در صورتیکه حساب جاری نزد بانک مرکزی منفی باشد به همان میزان از حسابهای دارائیهای نقدی کسر می گردد.

نارسائی سیستم حسابداری حاکم بر بانکها:

    اگر به رویه های حسابداری در سیستم بانکی دقت کنیم نقائصی را در نحوه حسابداری عملیات بانکی می توان یافت که برخی از این نقائص به علت ساختارهای حاکم بر سیستم بانکی و برخی به دلیل درک اشتباه در تدوین دستورالعمل های حسابداری می باشد که که در حد بضاعت به موضوع خواهیم پرداخت .

1- ساختار حاکم بر حسابداری بانکها به نحوی می باشد که بر اساس قانون می بایست رویه ها و استانداردهای حاکم بر حسابداری بانکی توسط شورای محترم پول و اعتبار تدوین گردد .در صورتیکه کنترل و تطبیق عملیات حسابداری با استانداردها در بانکهای دولتی توسط سازمان حسابرسی و در بانکهای خصوصی نیز توسط موسسات حسابرسی و منطبق با استانداردهای حسابداری مورد تاکید سازمان حسابرسی انجام می شود این مغایرت گاها موجب عدم تطابق رویه های حسابداری در بانکها با استانداردهای حسابداری می شود .

2- هنوز به نظر می رسد سیستم حسابداری حاکم بر عملیات بانکی با تعاریف حقوقی موجود برای عملیلات بانکی به تفاهم نرسیده است مثلا علیرغم اینکه بانکها خود را وکیل سپرده گذاران می دانند اما وجوه دریافتی از موکلین خود را در ارتباط با سپرده های سرمایه گذاری در طبقه بدهی های تراز منعکس می نمایند حال آنکه از نقطه نظر حسابداری اینگونه وجوه نمی تواند بدهی بانک تلقی و ثبت گردد .

3- در پرداخت تسهیلاتی همچون مضاربه بانکها کالای خریداری شده موضوع مضاربه را قبل از فروش چون متعلق به بانک است در دارائیهای خود گزارش می نمایند از سویی همزمان شرکتها نیز این کالا را جزء موجودی کالا در دارایی های خود ثبت می نمایند که قطعا در تراز حسابداری کل کشور ابهام ایجاد می نماید .

4- عدم شناسایی و ثبت دارائیها ( به طور مشخص تسهیلات ) بر مبنای زمانهای سررسید منجر به عدم شفافیت و عدم شناسائی دقیق درآمدهای مشاع می گردد که این نیز یکی از مشکلات حسابداری بانکها می باشد .

تجزیه و تحلیل صورتهای مالی بانکها :

    قبل از پرداختن به روشهای تجزیه و تحلیل در بانکها باید بدانیم اصولا تجزیه و تحلیل صورتهای مالی چه اهمیتی دارد و سپس روشهای موجود برای تحلیل صورتهای مالی بانکها باید اهداف بانکها را بشناسیم و بعد از آن متوجه خواهیم شد تحلیل صورتهای مالی بانکها ابزاری موثر جهت ارزیابی اهداف بانکها می باشد می توان اهداف بانکها را به 4 گروه اصلی طبقه بندی کرد این اهداف عبارتند از :

* افزایش و بهبود مستمر در ارزش افزوده منابع اعم از منابع انسانی ، منابع فیزیکی ، و منابع مالی

* ارتقاء سهم بازار در کلیه زمینه ها

* بسط و گسترش خدمات نوین بانکی

* جلب رضایت مشتریان و صاحبان سهام

با توجه به اهداف ذکر شده ، همانطور که گفته شد یکی از ابزارهای موثر جهت سنجش و ارزیابی میزان دستیابی به اهداف بانکها ، تجزیه و تحلیل صورتهای مالی بانک می باشد روشهای مختلف و متعددی برای تجزیه و تحلیل صورتهای مالی وجود دارد که اهم آنها در 3 گروه عمده به شرح زیر طبقه بندی می گردند .

روش افقی (روند )       

روش عمودی ( داخلی )

روش استفاده از نسبتهای مالی

انواع طبقه بندی حسابها در سیستم بانکی :

    شمایل زیر مهمترین طبقه بندی های موجود در رابطه با سرفصلهای حسابداری در بانک را نمایش می دهد :

طبقه بندی اول

* دارائیها                      * بدهی ها                          * حقوق صاحبان سهام

* هزینه ها                    * درآمدها                           * حسابهای دوگانه

* حسابهای انتظامی

طبقه بندی دوم

* حسابهای دائم              * حسابهای موقت

 طبقه بندی سوم

* حسابهای بالا خطی         * حسابهای زیر خطی

 طبقه بندی چهارم( تطبیقی بانک مرکزی )

* موجودی نقد                          * موجودی نزد بانک مرکزی                                                             *  مطالبات از بانک مرکزی                        * موجودی نزد بانکها                  

*اوراق بهادار                                        *   مطالبات از دولت                 

* تسهیلات اعطایی به بانکها                      *  تسهیلات دولتی             

* تسهیلات غیر دولتی                            * مطالبات معوق دولتی          

* مطالبات معوق غیر دولتی                       *  اموال منقول

* اموال غیر منقول                                  * دارائیهای نامشهود   

*حسابهای داخلی                                      * حسابهای هزینه

*سایر دارائیها                                           *سپرده های دریافتی از اشخاص  

* سپرده های دولتی                                   *  سپرده های دریافتی از بانکها   

* بدهی به بانک مرکزی                               * تسهیلات دریافی از بانکها  

* پیش دریافت از مشتریان دولتی                    *پیش دریافت از مشتریان غیر دولتی

* وجوه دریافتی                                        * حسابهای داخلی بدهی  

 * درآمدها                                              * ذخایر  

 *سرمایه                                                * سایر

نحوه طبقه بندی جدید تسهیلات : 

    یکی از عوامل موثر بر کنترل نقدینگی در بانکها ، ارزیابی تطابق زمانی سررسید دارائیها و بدهی ها می باشد به نحوی که امکان تحلیل دارائیها و بدهی های بانک از نظر زمانی قابل انجام باشد این امر بدون وجود سیستم اطلاعاتی منسجم غیر ممکن می نماید . در این ارتباط اکثر بانکها در ایران هر چند بدهی های خود را بر اساس زمان سررسید طبقه بندی نموده اند اما در رابطه با تسهیلات بدون توجه به زمان سررسید ، صرفا با لحاظ نمودن زمان به تاخیر افتادن بازپرداخت قسط و یا تسهیلات طبقه بندی شده اند . که نحوه طبقه بندی تسهیلات در روش قدیم و جدید به این شکل بوده است که انتقال تسهیلات از گروه جاری به گروه سررسید گذشته و یا معوق بر مبنای گذشت زمان و مطابق مصوبه شماره 973 شورای پول و اعتبار ، انجام می پذیرفت ، طبق این مصوبه ، بانکها موظف بودند گروه تسهیلات خود را در سه زیر گروه جاری ، سررسید گذشته ، معوق ، طبقه بندی کنند  مبنای تعیین هر طبقه صرفا پارامتر زمان بود به ترتیبی که می بایست تاخیر یک ماه از سررسید یا تاریخ قسط را مبنای ورود قسط به سررسید گذشته و در صورت گذشت زمان بیشتر مانده تسهیلات را به گروه معوق منتقل می نمودند. در سال 85 و پس از تصمیماتی که در رابطه با روش تعهدی برای شناسایی سود گرفته شد به جهت اجرای دقیق تر روش تعهدی طبقه بندی تسهیلات دچار تغییر شد . مصوبه شماره 1074 شورای پول و اعتبار نحوه طبقه بندی را اعلام و مصوبه شماره 1077 ذخیره گیری متناسب با آن را ابلاغ نمود. این دو مصوبه طی بخشنامه شماره مب / 2823 مورخ 5/12/1385 از طریق اداره نظارت بر موقعیت مالی بانکهای بانک مرکزی به بانکها ابلاغ شد .

اجزای سرمایه در بانکها :

    سرمایه پایدار در بانکها عبارتند از مجموع سرمایه اصلی و سرمایه تکمیلی

سرمایه اصلی :

سرمایه پرداخت شده + اندوخته قانونی + سایر اندوخته ها ( به استثناء اندوخته تجدید ارز یابی دارائیهای ثابت و سهام متعلق به بانک ) + صرف سهام + سود انباشته (در صورت زیان می بایست مبلغ از سرمایه اصلی کسر شود )

سرمایه تکمیلی :

این سرمایه شامل ذخایر مطالبات مشکوک الوصول ( عام ) + اندوخته تجدید ارزیابی دارائیهای ثابت + اندوخته ناشی از تجدید ارزیابی سهام

نکته قابل توجه در محاسبه سرمایه پایه این است که در هنگام استفاده از مبلغ سرمایه پایه در فرمول نسبت کفایت سرمایه برخی محدودیت ها اعمال می شود از جمله اینکه مجموع سرمایه تکمیلی می تواند حداکثر برابر سرمایه اصلی باشد و مازاد بر آن در سرمایه پایه در جهت محاسبه نرخ کفایت سرمایه محسوب نمی گردد از دیگر محدودیتهای موجود می توان به عدم احتساب سرقفلی و سرمایه اختصاص یافته به موسسات بانکی تابعه ( در صورتی که تلفیق نشده باشد ) و سرمایه گذاری در سهام سایر موسسات بانکی اشاره نمود بطوری که امکان احتساب این اقلام در هنگام تهیه نسبت کفایت سرمایه مقدور نمی باشد .

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

فهرست منابع و مآخذ

 

حسابداری بانکی - نوشته شده توسط محمد طرزی

Mt-navi@yahoo.com 

+ نوشته شده در  جمعه 1389/04/18ساعت 11  توسط سجاد سالاری  |