حسابداری نوین

**دانش هر فرد نه دارایی اوست نه سرمایه او بلکه بدهی او به جامعه است **

ترجمه مقاله دوم (تئوری اثباتی حسابداری)

تئوري حسابداري اثباتی و علم: يک مقايسه

چکيده

 تئوري اثباتی حسابداري / PAT/ يکي از برنامه هاي تحقيقي تاثير گذار در زمينه حسابداري بوده است اين مقاله توسعه PAT را مورد بررسي قرار داده آنرا با سه توضيح استاندارد در مورد پيشرفت علم مقايسه مي کند. اين مقاله نشان مي دهد که شباهتهاي مهمي بين PAT و تحريف سازي پيچيده , توضيح کوهن در باره علم (1996) و برنامه تحقيقي لاکاتوش وجود دارد بين اين موارد تفاوتهايي نيز به چشم مي خورد.

1- مقدمه

ايـن مقـالـه تئـوري اثباتی حسابداري را با سه توضيح استاندارد در مورد علم مورد مقايسه قرار مي دهد. PAT يکي از تاثير گذارترين برنامه هاي تحقيقي در زمينه حسابداري در طي سه دهه گذشته بوده است این جالب است ببینید که چطور این ادبیات در طول سالها توسعه یافته است و با آثار علمي مقايسه مي شود و اين بخاطر اين است که واتس و زيمرمن (که از این به بعد با W&Z)(فصل 1 ، 1986) معتقدند  که بين اين تئوري وعلم شباهتهاي بسياري وجود دارد که اين شباهتها باعث ارتقاء تئوري آنها مي شود.

جالب است بدانيد با وجود اينکه واتس و زيمرمن گرايش به سوي علم را شيوه اي جهت ارتقاء تئوري خود مي دانستند، تعداد کمي ازمقالات به مقايسه پيشرفت PAT و توضيحات در باره علم پرداختند.

ماک (1990 ) يک استثناي قابل توجه است. او PAT را به برنامه تحقيق لاکاتوسيان تشبيه کرد. ديگران ( کريستن سن 1983 ، استرلينگ 1990 ) از PAT بخاطر اينکه از اصول متدولوژي پوير  پيروي نمي کند انتقاد کردند اين مقاله از پوپر (1959), کان (1996) و لاماکاتوش (1970) جهت مقايسه اهداف انتخاب مي کند گرچه اين گزارش ها کمي قديمي هستند اين مقاله از سه توضيح در باره علم استفاده مي کند زيرا واتس و زيمرمن(1986) به اين منابع استناد کرده اند واين گزارش ها در مورد توسعه علم توضيحات يکساني ارائه نمي کنند. اين مقاله عمدتا بر کتاب واتس و زيمرمن نوشته شده در سال 1986 و مقاله نوشته شده در سال 1990 و آثار نوشته شده در مورد حسابداري تجربي تکيه مي کند. دو منبع اول شامل بحث هاي متدولوژي نوشته دوتن از پيشگامان PAT و آثار نوشته شده مربوط به حسابداري تجربي است که جهت تعيين چگونگي توسعه اين متد در سه دهه گذشته ارزيابي شده اند.

اين مقاله با نتيجه گيري ماک (1990) مخالف است و مي گويد که PAT داراي نقاط مشترک و نيز تفاوتهاي مهمي با آنها نيز هست. بويژه, تجزيه و تحليل در اين مقاله نشان مي دهد که PAT معتقد است اطلاعات داور نهايي يک فرضيه نيست بلکه بين تئوري و اطلاعات يک رابطه متقابل پيچيده وجود دارد. از این رو شواهد نامنظم به طور خودکار منجر به رد فرضيه نمي شود يک تئوري زماني رد مي شود که يک تئوري رقيب با قدرت توضيح بيشتري پديدار شود. بنابراين انتخاب بين تئوري ها عقلاني است و دانش حسابداري داراي طبيعتي فزاينده است.

 اين مقاله مشکلات آينده را مطرح مي کند که بايد توسط محققين PAT حل شود. اعتقاد به اين که يک تئوري جايگزين تئوري ديگري مي شود که داراي قدرت توضيح بيشتري است، مشکل انتخاب منطقي تئوري را حل نخواهد کرد. بويژه انتخاب منطقي بين تئوري هاي رقيب – هنگامي که يک تئوري جديد به توضيح جنبه هاي مختلف يک مشکل قديمي و چند مشکل جديد بپردازد که توسط تئوري قديمي توضيح داده نشده مشکل ساز خواهد بود.

 انتظار مـي رود تجـزيـه و تحليل در اين مقاله براي تحقيق در مورد دانشجوياني که تحقيقات تجربي انجام مي دهند  مفيد باشد.  همانطور که فيربند (1993) و چالمرز (1999) نشان مي دهند، علم از اين اعتقاد قراردادي پيروي نمي کند که علم تنها بر مبناي اطلاعات قراردارد . PAT هم از اين ايده پيروي نمي کند. در اينجا قضاوت در باره ارزشهاي پيچيده وارد فرآيند مي شود. اگر دانشجويان بخاطر بياورند که در علم بين اطلاعات، تئوري و ارزش قضاوت يک رابطه متقابل پيچيده وجود دارد کار خود را به درستي انجام خواهند داد ساختار بقيه اين مقاله به شکل زير است. بخش بعدي يک طرح کلي از توسعه تئوري اثباتی حسابداري ارائه مي دهد و سپس توسعه PAT با سه گزارش استاندارد از توسعه علم در بخش سوم مقايسه مي شود. بخش آخر شامل خلاصه مطالب است.

2-  توسعه PAT

PAT با مطالعه و بررسي بعضي از فرضيه هاي زير بنايي نسخه هاي حسابداري تجويزي در دهه 1960 شروع شد: دو گروه از مطالعات تجربي انجام شدند، يک گروه از مطالعات ( بال و براون 1968, بيور 1968, فوستر 1977, بيور, کلارک و رايت 1979, بيور, لمبوت  و رورس 1980, گرانت 1980, مـک نيکـولـز و منگـولـد 1983) رابطه ميان ارقام درآمدهاي حسابداري و قيمت سهام را بررسي مي کنند، نتايج نشان مي دهند که ارقام درآمدها فاکتورهاي ( جريان پول نقد ، ريسک و غیره) مربوط به ارزيابي سهام را منعکس مي کنند. اين بر طبق نظر واتس و زيمرمن (1986)، اين ادعا را در آثار نوشته شده در زمينه حسابداري تجويزي را تضعيف مي کند که ارقام درآمدهاي حسابداري بی معني هستند زيرا اين درآمدها بر مبنای ارزيابي چندگانه محاسبه مي شوند. دومين گروه از مطالعات ( کاپلان و رول 1972, ساندر 1973 – 1975, ريکز 1982, بيدل وليندال 1982) بين دو فرضيه رقيب تمايز قائل مي شوند. فرضيه بدون تاثير و فرضيه مکانيک – شواهد در اين مطالعات با هم ترکيب مي شوند و نمي توانند با موفقيت بين فرضيه هاي رقيب تمايز ايجاد کنند.

 مجموعه مطالعات بالا بعنوان اساس زير بنايي در EMA   و CAPM استفاده شده اند. بعلاوه، فرض مي شد که هزينه هاي قرادادی صفر هستند. روي هم رفته اين مطالعات در باره تجويز فرضيه هاي زير که در زيربناي نسخه هاي تجويزي در دهه 1960 قرارداشتند با شک و ترديد نگاه مي کنند.

 A)   تنها يک منبع اطلاعات در باره يک شرکت وجود دارد.

B  ) اعداد مربوط به درآمدها بي فايده هستند زيرا براساس يک مبنای ساده آماده نشده اند.

 C) گمراه کردن بازار سهام بوسيله دستکاري ارقام در آمدها از طريق انتخاب های حسابداري امکان پذير است. اطلاعات موجود در مطالعات نشان مي دهد که اين فرضيه ها به احتمال ضعيف منعکس کننده دنياي واقعي هستند. EMH  به طور ضمني بيان مي کند که براي کسب اطلاعات رقابت وجود دارد، چندين منبع اطلاعات دیگر درباره شرکت موجود است. مثلاٌ اطلاعات درباره مديريت، مصاحبه هاي جمعي پرسنلي که توسط تحليل گران انجام مي شود و غيره. رابطه مشاهده شده بين درآمدهاي غيـرمنتظـره و نرخ های بازده غیر عادی نشان مي دهد که ارقام درآمدها فاکتورهايي را منعکس مـي کننـد کـه مـربـوط به ارزيابي سهام است علي رغم اينکه اين ارزيابيها بر يک اساس محاسبه نشده اند. بعلاوه معتقدين به  EMH  و GAPM مي گويند که گمراه کردن بازار به طور سيستماتيک بوسيله تغييرات حسابداري امکان پذير نيست. بازار بين تغييرات حسابداري داراي اثرات جريان وجه نقد و بدون اين اثرات تمايز قائل مي شود. از این رو فرضيه هاي مکانيک نيز توصيف دنياي واقعي نيستنـد.

 همـانطـور کـه در بالا گفته شد، مطالعات اوليه با موفقيت بين تئوري هاي بدون تاثير و تئوري هاي مکانيک تمايز قائل نمي شوند واين به رد فرضيه هاي بدون تاثير منجر نمي شود. بجاي آن نتايج محققين را به سوي بررسي جنبه هاي متدولژيک اين مطالعات و سوال درباره اعتبار تجربي يک فرضيه مهم که در زير بناي آزمايش قرار دارد هدايت مي کند ( هزينه هاي قرارداد برابر با صفر) اين فرضيه ها به موفقيت بزرگي در تحقيق حسابداري انجاميده است براي مدت زمان طولاني اين ايده در اقتصادها مطرح بوده است که هزينه هاي قرار داد صفر نيستند ( کالس 1937) . محققين حسابداري از فرضيه معامله صفر و هزينه اطلاعات دست کشيدند.

اين موفقيت امکان توضيح و پيش بيني اقدامات متنوع حسابداري در شرکت ها را ميسر کرد. ايده اصلي در پشت اين آثار نوشته شده اين است که شرکت کانون اصلي قراردادها است و متدهاي حسابداري يک قسمت تشکيل دهنده اين مجموعه قراردادها مي باشند. از ارقام حسابداري براي نوشتن، کنترل کردن و اجراي قراردادها استفاده مي شود. از اين نظر، حسابداري مي تواند از طريق تاثير بر قراردادها بر ارزش شرکت تاثير بگذارد. آنطور که در رژيم EMH  و CAPM   فرض مي شد حسابداري ديگر يک فرم ناچيز نيست که بر جريان پول نقد تاثير نگذارد مگر زماني که به متد اختراعي LIFO  که بر ماليات تاثير مي گذارد تبديل شود. سقوط فرضيه هزينه هاي صفر قرارداد نشان داده است که متدهاي حسابداري اين توانايي را داشته اند تا بر جريان پول نقد براي گروه هاي طرف قرارداد تاثير بگذارند و اين براي گروه هاي طرف قرارداد جهت تاثير بر متدهاي حسابداري محرکهايي را ايجاد مي کند.

گرچه عقيده بالا يک عقيده کلي است تنها مطالعات تجربي گزينه هاي حسابداري تاثير متغيرهاي مربوط به طرح هاي پاداش مبتني بر درآمد  وام و فرآيند سياسي را که بر شرکت تاثير مي گذاشتند را مورد بررسي قرار دادند سه فرضيه اصلي مورد آزمايش عبارتند از:(A فرضيه طرح پاداش (B فرضيه بدهی/ حقوق صاحبان سهام (C فرضيه هزينه سياسي. فرضيه طرح پاداش مي گويد شرکتهايي با طرح پاداش از روشهاي حسابداري استفاده مي کنند تا درآمدهاي دوره جاری را افزايش دهند. فرضيه بدهی/ حقوق صاحبان سهام مي گويد شرکتهايي با نسبت بدهی/ حقوق صاحبان سهام بيشتر از روش هاي حسابداري استفاده مي کنند تا درآمدها را از دوره هاي آينده به دوره جاری انتقال دهند. بحث در اينجاست که هرچه نسبت بدهی/ حقوق صاحبان سهام بالاتر باشد، شرکت به محدوديتهاي قرارداد وام نزديکتر است. هرچه شرکت به محدوديتهاي قرارداد وام نزديکتر باشد امکان وجود نقص هاي تکنيکي بيشتر است و نقص هاي تکنيکي بسيار پرهزينه هستند. شرکتها روش هاي حسابداري را انتخاب مي کنند تا محدوديتها را کمتر کنند. فرضيه هزينه سياسي مي گويد که شرکتهاي بزرگ بيش از شرکتهاي کوچک از روشهاي حسابداري را انتخاب مي کنند تا درآمدها را از دوره جاری به دوره هاي آينده انتقال دهند. اندازه به عنوان يک شاخص متغير براي توجه سياسي در مطالعات اوليه استفاده شده است. زير بناي تمام اين فرضيه  هزينه هاي قرارداد غیر صفر است. شواهد تجربي عادی با اين فرضيه ها هماهنگ هستند.( فصل 7 ، W&Z و کریستای 1990 را نگاه کنید).

 پس از مطالعات اوليه در مورد مديريت سود، مطالعات تجربي فرضيه هاي مختلف را مورد بررسي قرارداده اند. مثلاٌ بعضي از اين فرضيه ها مديريت سود را در مواقع خاص بررسي کرده اند. ( مديريت خريد سهام  ( دي آنگلو 1986) مذاکرات مربوط به کار ( ليبرتي و زيمرمن 1989 ) شاخص نمایندگی (دي آنگلو 1988)) تحقيقات واردات معاف از ماليات ( جونز 1991) , تغييرات اجرايي غير روتين ( پورسيا 1993) و اوليـن پيشنهـادات عمـومـي ( تـو، وانـگ و رائـو 1998)). هنوز ديگران نياز به بررسي رابطه ميان ويژگي هاي حاکمیت شرکتی و مديريت سود پرداخته اند. مثلاٌ بوشي (1998) در مي يابد که فروش بالا و تجارت قوي توسط سرمايه گذاران نهادی، مديران را تشويق مي کند تا سرمايه گذاري در مورد R&D به عهده داشته باشند. برای اینکه بازده سود زمانی که مالکان نهادی در شرکت زیاذ هستند کاهش یابد، از طرف دیگر سرمایه گذار نهادی یک نقش کنترلی در بررسی واقعی رفتارهای سرمایه گذاری تحقیق و توسعه را انجام می دهد. ريتنگا و ترني (2003) شواهدي مربوط به مديريت سود در سالهاي آخر GEO ،  پيدا کردند و اين شواهد زماني قوي تر شدند که GEO   جايگاه مديريت خود را حفـظ کـرد. آنهـا بعـدها دريافتند که مديران مستقل و سهامداران GEO  مديريت سود را تعديل کرده اند. در حاليکه سهامداران نهادی شرايط مديريت سود را وخيم تر کرده اند.

PAT   و علم

پوپر(popper) (1959) مهمترين توضيح را در مورد علم ارائه مي دهد. او يک جاعل است . لاکاتوش(lakatos)(1970) سه نوع جعل را توصيف مي کند : دگماتيک ( تعصب آميز )، ساده و ابتدايي و پيچيده، جعل دگماتيک مي گويد که تمام تئوري ها فرضي هستند و علم نمي تواند آنها را ثابت کند. بنابراين آنها را رد مي کند. آنها مي گويند زماني که يک تئوري رد مي شود بايد بدون هيچ شرطي رد شود و اين به اين معناست که علم با رد کردن تئوري ها بوسيله حقايق محکم تکامل پيدا مي کند ( لاکاتوش 96- 1970) جعل ساده و ابتدايي شبيه جعل دگماتيک است اما در اين نوع جعل بايد چند تصميم متدولوژيک گرفته شود  ( لاکاتوش 1970) مي گويد دو ويژگي مشترک براي جعل ساده و دگماتيک عبارتند از :A)  يک تست بايد يک جنگ دو سويه بين تئوري و آزمايش باشد(B  تنها نتيجه جالب اين رويارويي رد تئوري است. محققين PAT بـه ايـن اصـول متـدولـوژيـک مـربـوط بـه جعل کمک نمي کنند. واتس و زيمرمن (1986 ) مي گويند که بي نظمي و بي قاعدگي به رد يک تئوري نمي انجامد يک تئوري صرفاٌ بخاطر حضـورمشاهدات ناهماهنگ کنار گذاشته نمي شود. هيچ تئوري تاکنون تمام پديده ها را با موفقيت پيش بيني نکرده است تناسب يک تئوري اطلاعات  هيچگاه کامل نيست آنچه که به رد يک تئوري مي انجامد ظهور يک تئوري ديگر است که قدرت توضيح بيشتري دارد. ( واتس و زيمرمن 1980 ) از يک نقطه نظر مهم اين موفقيت شبيه جعل سازي پيچيده و نظريه کان (1996) مي باشد. مطالعه کوهن(kuhn)،(1996) در باره تاريخ علم مي گويد که يک مدل يا الگو زماني بدون اعتبار اعلام مي شود که الگوي ديگري ظاهر شود و جاي آنرا بگيرد. تصميم گيري جهت رد کردن يک پارادایم با تصميمي ديگر جهت پذيرش يک پارادایم ديگر همزمان است. آن تصميم مستلزم مقايسه بين دو پارادایم و بين پارادایم و طبيعت است. بر طبق جعل سازي پيچيده شده، يک تئوري علمي  TO  جعل مي شود اگر تئوري ديگر T1  با ويژگي هاي زير ظاهر شود.A  ( T1  داراي توضيحات علمي بيشتري نسبت به   TO باشد يعني  T1  حقايق جديد را پيش بيني کند B)  T1 در باره موفقيت قبلي TO  توضيح دهد C ( بعضي از اين توضيحات تجربي   TO اثبات شده اند. (لاکاتوش 1970، 116).

بـي نظمـي هاي بازار سهام که بر پايه حسابداري قرار دارد نقطه نظر محققين PAT  را در باره اين بـي نظمـي هـا نشان مي دهد. بال و براون شواهدي را در باره تمايل به اعلام درآمدها را گزارش مي دهند  (PEAD)  و از آن پس مطالعات ديگر ساير بي نظمي هاي مربوط به حسابداري راگزارش داده اند ( اسلون 1986 مپهيرشلينفر و هو، تو، ژانگ 2004، تافلر، لو و کاسار (2004)همینطور که نيکلاس و واهن ذکر کرده اند PEAD يکي از گيج کننده ترين بي نظمي ها در آزمون های کارایی بازار سرمایه بر اساس امور مالي و امور حسابداري مي باشند. با اين وجود محققين که در باره حسابداري بر مبنای سرمايه بازار تحقيق مي کنند  فرضيه کارایی بازار را رد کرده اند. محققين به اطلاعات و تست هاي آماري با توجه بيشتري نگاه مي کنند. مشکل تازه کارایی بازار توضيحات ديگري براي بي نظمي ها و فرصتهاي بيشتري براي تحقيقات فراهم مي کند. باسو (2004) يک نمونه  است.

 هر حقيقت مشاهده شده حقيقتي است که در پرتو يک تئوري تفسيري قراردارد. (لاکاتوش 1970 ).  از این رو وقتي يک حقيقت مشاهده شده در تعارض با يک تئوري قرار گيرد، ممکن است اين تعارض بين تئوري در دست آزمايش و تئوري تفسيري قرار گيرد. پس تعارض بين حقايق وتئوري لازم نيست مبين اين باشد که تئوري در دست آزمايش پايه رد شود بلکه ممکن است نياز به تکرار تئوري را بيان کند. لاکاتوش (1970 ،128-9) و فيرابند (1993) مي گويند که اين مورد هم در تاريخ علم و هم در تاريخ PAT روي داده است. مثلاٌ وقتي مطالعات مربوط به مديريت سود که در آن عوايد به عنوان متغير وابسته استفاده شده اند شواهد هماهنگ با فرضيه هاي مدیریت سود فراهم نمي کند همه برنامه رد نمي شود. وقتي از عوايد بعنوان يک متغير وابسته استفاده مي شود. از آنها به عنوان شاخص عوايد تحت اختيار استفاده مي شود. بنابراين اطلاعات مربوط به عوايد در يک تئوري اختياري هستند ممکن اين تئوري اشکالاتي داشته باشد و اگر اطلاعات مربوط به عوايد نتواند مديريت سود را تاييدکند اين شکست نشان دهنده رد تئوري نسيت ( تئوري مديريت سود) بلکه لزوم تکرار مدل هاي مربوط به عوايد را ايجاب مي کند. در واقع محققين PAT   زمان و انرژي زيادي را صرف ساختن مدل هاي مختلف مربوط به عوايد کرده اند و لازم به ذکر است که اين مدل ها بدون هيچ بي نظمي آغاز شدند در واقع مقاله هايي (1985)  که از عايدي ها جهت بررسي مديريت سود براي اولين بار استفاده کرده بود و به شواهدي هماهنگ با اين فرضيه ها دست يافته بود باعث شد کاپلان (1985) در باره مناسب بودن مدل عايدي ها سوالاتی مطرح کند.

             لاکاتوش (1970) پذيرفت که در تاريخ علم آزمايشات مهمي وجود داشته است که به رد يک تئـوري انجـاميـده انـد امـا او نشـان مي دهد که فرآيند رد يک فرضيه کند بوده و گاه چند دهه طول مي کشيده است . اين آزمايشات مهم زماني حياتي بودند که يک تئوري بهتر ظهور مي کرده است(لاکاتوس 1970، 158-159). هيندسايت در اين زمينه نقش مهمي را ايفا مي کند. بعلاوه در تاريخ علم آمده است که با گذشت زمان بي نظمي ها به اثبات تئوري در دست آزمايش تبديل شده اند( لاکاتوش 1970،137).

پاسخ محققين اثباتی به شکست مطالعات اوليه جهت ايجاد تمايز ميان فرضيه هاي رقيب – فرضيه هاي بدون اثر و فرضيه هاي مکانيک – طرز فکر و نگرش اين محققين را نسبت به اطلاعات و تئوري نشان مي دهد. شکست مطالعات در یک تبعیضی میان فرضیه های رقیب به آنها اجازه نمی دهد تا EMH را رد کنند زیرا آزمون فرضیه های بدون تاثیر آزمون مشترکی از EMH و  GAPM و هزینه قرارداد صفر می باشند.. اين شکست ممکن است بخاطر غير توصيفي بودن تجربي هريک از فرض های EMH ,GAPM و هزينه هاي قراردادی صفر باشند. به نظر مي رسد، موفقيت EMH  در امور مالي بر طرز نگرش محققين اثباتی تاثير داشته است. همانظور که قبلاٌ گفته شد بجاي رد EMH  و  GAPM، محققين درباره اعتبار توصيفي هزينه هاي قراردادی صفر سوالاتي را مطرح نموده و سرانجام فرض هاي خود را کنار گذاشتند  و اين بيانگر اين است که محققين اثباتی شواهد تجربي را بعنوان آخرين داور يک تئوري نمي دانند. اطلاعات و تئوري در يکديگر تاثير مي گذارند. قضاوت درباره ارزش پيچيده وارد فرآيند مي شود.  موفقيت يک فرضيه در  کنار نظم ممکن است محققين را وادار کند تا شواهد متفاوتي را ناديده بگيرند که اين اصل در اين مورد اتفاق افتاده است . موفقيت EMH  و  GAPM در امور مالي و حسابداري نقش مهمي را در اين زمينه ايفا کرده است. بايد ذکر کرد که کنار گذاشتن فرضيه هزینه های قراردادی صفر ماک (1990) را وادار کرد تا PAT  را به دليل شباهت با برنامه تحقيقي لاکاتوش در نظر بگيرد. اعتبار اين بحث مورد ترديد است بخاطر اينکه رد اين فرضيه منجر به ظهور يک برنامه تحقيقي متفاوت در تحقيق حسابداري مبتني بر بازار سرمايه مي شود. خط جديد تحقيقي در مورد انتخابهای حسابداري است. درست است که کنار گذاشتن فرضيه هزینه های قراردادی صفر محققين یقین گرا را قادر مي سازد تا در مورد انتخاب های حسابداري توضيح دهند اما دو برنامه تحقيقي حسابداري متکي بر بازار سرمايه توضيح مي دهند. دو تحقیق نظرات مختلفی را ارائه می کنند.(لاکاتوش 1970، 133-137). برنامه تحقیقی جدید سوالات مختلفی را به صورت توضیحی درباره موفقیت برنامه های حسابداری بر مبنای بازار سرمایه بیان می کند. اين الگوي توسعه براي برنامه لاکاتوس مناسب نيست زيرا بر طبق اين برنامه براي سازگار شدن با حقايق جديد بايد اصلاحاتي صورت پذيرد.  پس از اين اصلاحات، برنامه تحقيقي به توضيح در باره مطالب رد نشده  فرم پيشين تئوري مي پردازد.

 شباهت مهم ديگري  بين توسعه و گزارش کان در باره علم وجود دارد. آنچه که کوهن به عنوان يک علم طبيعي نامیده است خصوصیات توسعه PAT در چشم اندازهای مهم می باشد. علم طبیعی مستلزم تلاشهاي مفصلي براي بيان و توضيح ها با هدف بهبود بخشيدن به مقايسه آنها با طبيعت مي باشد. پارادایم يک ممکن است هميشه مبهم باشد و براي رسيدن به نتيجه و پايان  بايد کارهاي زيادي انجام شود کان علوم طبيعي را به عنوان عمل حل معما توصيف مي کند که توسط قوانين آن پارادایم کنترل مي شود. اين معما داراي ماهیت تجربی و تئوری خواهد بود.

دانشمندان علوم طبيعي بايد در مورد پارادایمی که بر روي آن کار مي کنند نگاهي منتقدانه نداشته باشند واين تنها زماني ميسر است که بتوانند تمام تلاشهاي خود را بر توضيح مفصل پارادایم متمرکز ساخته واقدامات لازم و خاصي را جهت تحقيق عميق در باره اين پارادایم بعمل آورند.

PAT مسائل و متدهاي مجازي را براي محققين تعريف مي کند، مسائلي که مورد توجه محققين اثباتی مي باشند عبارتند از: چرا مديريت روشهاي حسابداري خاص را انتخاب مي کند ؟ چرا مديريت از يک روش حسابداري به يک روش ديگر مي رود؟ مديريت با چه انگيزه ها و محدوديتهاي در انتخاب های حسابداري روبرو مي شود ؟ اين سوالات از زمان انتشار مقاله واتس و زيمرمن در سال 1978 ذهن بسياري از محققين اثباتی را به خود مشغول کرده است. آثار نوشته شده مربوط به ادبیات حقوق مالکیت بعنوان اساس تئوريکي PAT  قرار گرفته است.

مقاله واتس وزيمرمن (1978) اين ايده را در بين محققين اشاعه داده است که انگيزه هاي مــديـريـت بـر استـانـداردهاي حسابداري نفوذ زيادي دارد، بعدا محققين اين ايده را بسط داده و فرضيه هاي زيـادي را بـوجـود آوردنـد کـه انگيـزه يـک فـرد را بـه رفتـار او در انتخاب گزينه حسابداري مربوط مي کرده است. از زمان انتشار مقاله واتس زيمرمن در سال 1978، محققين PAT به گسترش و توضيح  اين تئوري پرداخته اند.

 دو مثال نکته بالا را نشان مي دهند مثال اول اندازه گيري يک متغير وابسته در ( انتخاب يک گزينه حسابداري فرصت طلبانه توسط مديريت ) در مطالعات مديريت سود است. اولين گروه از محققين ( دکين 1979، هاگرمن و ازميچسکي 1979، دالي وال 1980) انتخاب يک روش حسابداري ساده را در يک زمان مورد بررسي قرار دادند ( روش استهلاک، روشهای هزینه یابی موجودی ). اين به اين انتقاد منجر شد که مديران ارقام در آمدها را نه از طريق يک روش حسـابـداري سـاده بلکـه بـا استفاده از چندين روش حسابداري که در اختيار مديريت است دستکاري مي کنند. اين ايده باعث شد که  اميجسکي و هاگرمن به بررسي يک پرتفوليو از روشهاي حسابداري بپردازند. هيلي (1985) پارا فراترنهاده و از حسابداري تعهدی به عنوان يک متغير وابسته جهت کسب اثرات گروهي از تصميمات گرفته شده توسط حسابداري و مديريت استفاده کرد. عايدي ها يک اندازه گيري خلاصه اي از اختيارات مديريت ويک بهبود نسبي در مطالعات قبلي فراهم مي کرد اما داراي نقص هايي نيز بود (هيلي 1985). از جمع عايدي ها به عنوان نماینده ای براي عايدي هاي تحت اختيار استفاده کرد. سوال اصلي که محققين ( کاپلان 1885، مک نيکولز ويلسون 1988) که آیا جمع عواید در ماهیت احتیاطی هستند. سپس این تحقیق های اثباتی حسابداری را به کار می گیرد تا مدل های بهتری از عواید احتیاطی را طراحی کند. دی آنجلو(1986)، جونز(1991)، دچو، اسلوان و اسویتری(1995)، دچو و اسلوان(1991)، تئو ات آل(1998)، کاتوري، نئون و واسلي (2005) مدل هاي مختلفي از عايدي هاي تحت اختيار را توسعه دادند. همانطور که قبلا ذکر شد سه فرضيه اي که بيشتر از همه مورد آزمايش قرار گرفت عبارتند از فرضيه طرح پاداش، فرضيه بدهی/ حقوق صاحبان سهام و فرضيه اندازه. مطالعات اوليه از شاخص هاي ساده اي از متغيرها استفاده کرد که پاداش مديريت ،محدوديت قرارداد وام و هزينه سياسي از آنها می باشند. اما با گذشت زمان، محققين هر دو تئوري و متغير را اصلاح کردند مثلاٌ اولين گروه از محققين از يک متغير ساختگي(0و1) استفاده کردند تا وجود طرح پاداش را جهت آزمايش فرضيه طرح پاداش نشان دهند.

گروه بعدي ( ميلي 1985) به بررسي جزئيات طرح پاداش پرداخته و فـرضيه هايي را بوجود آوردند که جزئيات طرح پاداش و جهت مديريت سود را به هم پيوند مي داد. ديگران( داکو هانت 1990، پرس و وینتروپ 1990) نيز در ايجاد فرضيه هاي مربوط به بدهی / حقوق صاحبان سهام تحقيقاتي انجام دادند. در باره  اولين گروه از محققين ( واتس و زيمرمن 1978) از اندازه به عنوان يک شاخص براي هزينه سياسي استفاده کردند و اين کار به اين دليل که اندازه براي متغيرها مي تواند يک شاخص بزرگتر باشد تا براي هزينه سياسي مورد انتقاد قرارگرفت. مطالعات بعدي به بررسي رفتار انتخاب گزينه هاي حسابداري توسط مديران به عنوان جوابي به موقعيتهايي که حساسيت شرکتها را به موقعيتهاي سياسي خاص منعکس مي کرد، پرداخت. جونزا ( 1991) يک نمونه از اين مطالعات را انجام داده او رفتار انتخاب يک گزينه حسابداري توسط مديران توليد کنندگان داخلي را که از حمايت از وارادات سود مي بردند مورد بررسي قرارداده است .

دو مثال بالا نشان مي دهد که چگونه يک مطالعه بر روي مطالعات قبلی بنا نهاده مي شود. اين مطالعات جهت بهبود بخشيدن به مطالعات قبلي انجام شدند. اين دو مثال همچنين نشان مي دهند که چگونه  PAT به تعريف سوالات خاص پرداخته و ذهن بسياري از محققين را مشغول مي سازد.

اما بين PAT  و توضيح کوهن ( 1995) در باره علم تفاوت مهمي وجود دارد. واتس و زيمرمن (1990) مي گويند يک تئوري زماني کنار گذاشته مي شود که يک تئوري ديگر با قدرت توضيح بيشتر ظاهر مي شود و رقابت بين تئوري هاي رقيب به طور منطقي انجام مي شود. تئوري که داراي قدرت توضيح بيشتري است انتخاب مي شود و اين بيانگر اين است که محققين PAT دانش را داراي طبيعتي فزاينده مي دانند. پوپر (1970) به اين ايده کمک بزرگي مي کند. او معتقد است که يک مقايسه مهم بين ساختارهاي رقابتی هميشه امکان پذير است اما کوهن (1990،56-57) مي گويد که آن پارادایم هاي رقيب غير قابل مقايسه هستند. بنابراين بحث بين پارادایم هاي رقيب بوسيله منطق يا تجربه به تنهايي پايان نخواهد يافت (کان 1996،148-150).  از روش متقاعد سازي براي تبديل حاميان يک پارادایم قديمي به يک پارادایم جديد در اينجا استفاده مي شود. يکي از مهمترين ويژگي هاي توضيح کوهن در مورد علم اين است که علم داراي طبيعت فزاينده  نيست که اين ايده با عقيده محققين PAT فرق دارد. ازاین رو جايگاه متدلوژيک محققين PAT به طور کامل با نظرات کوهن و پوير و همچنين با برنامه لاکاتوش تناسب ندارد اما عناصر ايده هرسه را در خود دارد.

 

خلاصه بحث :

 اين مقاله به مقايسه توسعه و پيشرفت  PAT و سه توضيح استاندارد در باره علم که توسط پوير، کوهن و لاکاتوش ارائه شده است می پردازد. اين مقاله نشان مي دهد که شباهتهاي علمي بين PAT و جعل سازي پوپر، توضيح کوهن در مورد علم و برنامه تحقيقي لاکاتوش وجود دارد البته تفاوتهايي نيز بين اين سه گروه وجود دارد. جدول وضعیت  متدلژيک PAT را خلاصه کرده و آنها را به سه توضيح در مورد علم مقايسه مي کند.

لطفا جدول یک را در اینجا قرار دهید

جدول 1

وضعیت مطالعه روشهای تحقیق علمی در رابطه با تئوری اثباتی حسابداری و سه توضیح علم مقایسه شده است.

 

 تئوری اثباتی حسابداری(PAT)

 

Popper

Kuhn

Lakatos

اطلاعات آخرین داوری از تئوری نیستند.

 

 

چیز های خلاف قاعده به طور خودکار نباید به رد یک تئوری سوق داده شوند.

 

 

یک تئوری زمانی رد می شود که فقط یک جایگزین برای آن باشد.

 

 

علم جمع شونده است.

 

علوم عادی در نسبت های مهم با هم شباهت دارند.

 

 

 

 

اما وضعیت متدلوژيک PAT در باره انتخاب تئوري هنگامي با مشکل برخورد مي کند که يک تئوري قديمي با يک تئوري جديد مقايسه مي شود. يک تئوري رقيب با قدرت توضيح بيشتر به طور ناگهاني ظهور نمي کند همانگونه که واتس و زيمرمن هم در مورد PAT به آن اذعان دارند. اين ظهور به مرور زمان انجام مي شود. پس سوال اين است : چگونه مي توان در مورد سرنوشت يک تئوري جديد زمانيکه در باره بعضي از جنبه هاي يک تئوري قديمي و پديده هاي جديدي که توسط تئوري قديمي در مورد آنها توضيحي داده نشده تصميم گرفت؟ به عبارتي ديگر، چگونه بايد به طور منطقي تصميم گرفت که آيا بايد به تئوري جديد شانس ظهور داده شود يا آنرا در همان مرحله ابتدايي کنار گذاشت؟ بدون شک بايد گفت که يک تصميم منطقي در موقعيت A  آسانتر از موقعيت B   اتخاذ می گردد.

لطفا شکل یک در اینجا قرار دهید

 

               وضعیتA)یک تئوری جدید که همه تئوری های قدیمی          وضعیتB) یک تئوری جدید که همه                                                                                                                             

                 و بعضی تئوری های جدید راشرح می دهد.                           تئوری های قدیمی و بعضی تئوری های

                                                                                                     جدید راشرح می دهد                                                                            

 

شکل (یک)1 دو امکان برای ارتباط بین تئوری های قدیمی بنا شده و یک تئوری جدید را تعیین می کند.

با وجود اينکه بين تئوري ها در موقعيت B   تماس وجود دارد اما تداخل آنها کامل نيست. يک امکان اين است که از گروهي از استراتژي ها – که در بردارنده معنا هستند – جمعيت جذب پيروان به کمپ هاي مربوطه استفاده مي شود. گرچه بين انواع پرسش ها يي که توسط PAT    و تئوري هاي تجويزي حسابداري تداخلي وجود ندارد، بحث بين اين گروه ها در اين رابطه آموزنده خواهد بود.

يادداشتها:

1-   در مورد اينکه PAT  واقعا چيست سردرگمي وجود دارد اگر تعريف تئوري حسابداري(تئوري حسابداري به توضيح و پيش بيني عمل حسابداري و حسابرسي مي پردازد) که در کتاب 1986 واتس وزيمرمن آمده است مربوط به PATباشد، پس مطالعات در مورد انتخاب های حسابداري و اعمال حسابرس PAT تشکیل می گردد.( این تئوریدر فصل های 8 تا 14 کتاب W&Z(1986) بحث شده است). واتس و زيمرمن  1986 مي گويند که کتاب آنها در مورد آثار نوشته شده تجربي که مبناي اقتصادي دارند توضيح مي دهد علاوه بر مطالعات در زمينه انتخاب هاي حسابداري تحقيق در باره حسابداري بر مبناي  بازار سرمايه نيز توضيحاتي در اين کتاب موجود مي باشد اين محققين مي گويند که بال و براون تحقيقات اثباتی را در حسابداري انجام داده اند بنابراين PAT در بردارنده تحقيقاتي در باره حسابداري مبتني بر بازار سرمايه و انتخاب گزينه هاي حسابداري است.

2-    این قسمت بیشتر آن مبنا و اساس W&Z (1986) می باشد.

3-   W&Z (قسمت3و4) بعضی از مطالعات اولیه دراین ادبیات بررسی و مرور می کند.

4-    فرضيه بدون تاثير مي گويد که تغيير قيمت سهام به تغييرات داوطلبانه در روشهاي حسابداري مربوط مي شود مگر آنکه جريان پول نقد برآنها تاثير بگذارد. اين فرضيه بر مبناي EMH    CAPM و هزينه هاي قراردادی صفر قرار دارد. فرضيه مکانيک که زيربناي بيشتر نسخه هاي حسابداري است، رابطه مکانيکي بين تغييرات حسابداري و تغييرات قيمت سهام را ارزيابي مي کند. اين فرضيه مي گويد که مديران مي توانند به طور سيستماتيک بازار سهام را با دستکاري ارقام در آمدها از طريق تغييرات حسابداري گمراه کنند. فرضيه بدون تاثير از طرفي ديگر مي گويد که بازار مي تواند ارقام درآمدها را دقیق ببيند. فرضيه هاي مکانيک به هم شبيه اند، اما با فرضيه هاي تثبيت کاربردي تفاوت دارند تفاوت در اين است که فرضيه مکانيکی در باره رفتار جمع آوري است در حاليکه  فرضيه تثبيت کاربرد در باره رفتار سرمايه گذاران است. اشتباه ترکیب مي گويد حتي اگر رفتار سرمايه گذار بيانگر چيزي ديگر باشد بازار باز هم موثر خواهد بود.

5-    هزينه هاي قرارداد از ترکيب هزينه هاي معاملات، هزينه هاي اطلاعات، هزينه هاي نمایندگی، هزينه هاي مربوط به مذاکرات و هزينه هاي ورشکستي مشخص می شوند.

6-    مشکلات زيادي در درک نظم و ترتيب تجربي موجود در تحقيق اثباتی حسابداري وجود دارد. بويژه اين مسئله مورد بحث قرار گرفته است که متغيرهاي حذف شده ممکن است براي شواهدي که درباره مطالعات انتخاب های حسابداري جمع آوري شده اند مسئول باشند. بنابراين نسبت دادن نظم و ترتيب به متغيرهاي قرارداد مربوط به حقوق مديريت، وام و فرآيند سياسي ممکن است نادرست باشد. واتس و زیمرمن برای این مورد و دیگر انتقادهای ادبیات حسابداری اثباتی را ببینید.

7-   یک چنین تصمیمی تحت آزمون و پیش زمینه دانش بدون شکل را نشان می دهد.

8-    بعضي(کریستینسن 1983 و استرلینگ 1990) تحقيق PAT  را مورد انتقاد قرار داده اند به اين دليل که PAT از اصول متدلوژي پوپر تبعيـت مـي کنـد کـه کرستينسـن بـه جعـل سـازي متدولوژي و استرلنيگ به جعل سازي  متدولوژي و دگماتيک اشاره مي کنند اين انتقاد نابجا است زيرا اين بي قاعدگي ها در علم زياد است. چالمرز(1991،99) وقتي مي گويد که تئوري هايي که بعنوان بهترين تئوري هاي علمي قلمداد مي شوند اگر در مراحل اوليه خود کنار گذاشته شوند هيچگاه به سرانجام نخواهند رسيد  بر نادرستي اين انتقاد صحه مي گذارد. واتس و زيمرمن(1990،149) در مثالي مشابه در جواب به هاينس(1998) در مقاله واتس و زيمرمن انتقاد کرده و مي گويد که اگر تمام اصول متدلوژيک در يک مقاله به کار بروند آن مقاله منتشر نخواهد شد. پوپر پذيرفت که دگماتيک نقش مهمي را در علم ايفا مي کند اگر دانشمندان از هر چيز به آساني انتقاد کنند هيچگاه به محل قدرت واقعي تئوري پي نخواهند برد.

9-   پوپر به وجود علم طبيعي اقرار مي کند اما ديدگاه او نسبت به علم طبيعي با ديدگاه کان فرق دارد. کان علم طبيعي را يک اصل اساسي در پيشرفت علم مي داند اما پاپر ديدگاه غيرانتقادي دانشمندان علم طبيعي را يک بد اقبالي تصور مي کند.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

+ نوشته شده در  سه شنبه 1388/05/27ساعت 13  توسط سجاد سالاری  |