حسابرسی عملیاتی
آشناي با برخي مفاهيم اساسي حسابرسي عملياتي
(كارايي)
مقدمه
براي حسابرسان واژههاي كارايي و اثربخشي، واژههاي ناآشنايي نيستند، زيرا آنان در فرايند حسابرسي همواره ميكوشند رسيدگيهاي خود را بهصورت كارا (رسيدگي موثر با كمترين هزينه ممكن) و اثربخش (رسيدگي كه بتواند به ميزان از پيش تعيينشده موفق به كشف اشتباهات و يا تحريفهاي بااهميت در صورتهاي مالي صاحبكار شود) به انجام برسانند. همچنين در دنياي امروز و در عرصه خدمات حرفهاي، بهعلت ادامه فعاليت واحدهاي تجاري در محيط اقتصادي بازار آزاد كه بهطور مستمر شاهد رفع موانع تجاري و ادغام بازارهاست و رقابت در آن روز بهروز شديدتر ميشود، حرفه حسابرسي عملياتي بيش از پيش اهميت يافته و اصولاً مديريت بهينه منابع در واحدهاي اقتصادي بدون برخورداري از سطوح مطلوب اثربخشي و دستيابي به هدفهاي كارايي و صرفهاقتصادي امكانپذيرنيست.
حسابرسي عملياتي داراي سه مولفه كارايي، اثربخشي و صرفهاقتصادي است كه از اهميت زيادي برخوردارند. امروزه، ارزيابي كارايي ، اثربخشي و صرفهاقتصادي بايد بخشي از فرايند عادي مديريت هر واحد تجاري در بخش عمومي و خصوصي باشد و مديران، بررسي عملكردها را بهعنوان يكي از مسئوليتهاي خود براي كنترل فعاليتها تلقي كنند و ارزيابي مستقل عملكرد مديران از طريق واحد حسابرسي داخلي يا حسابرسان عملياتي صورت گيرد. محصول (ستاندهها) ميكند.
تعريف
در مقاله «آشنايي با حسابرسي عملياتي» كه از سوي كميته حسابرسي عملياتي سازمان حسابرسي ارائه شده است، كارايي عبارت است از نسبت نتايج بهدست آمده از عمليات (ستانده) به منابع مصرف شده (داده) و عمليات كارا عملياتي است كه با استفاده از روشهاي بهينه، حداكثر بازده (ستانده) را با صرف حداقل منابع (داده) تامين كند.
علاوه بر تعريف ارائه شده بهوسيلة كميته حسابرسي عملياتي كه بيان شد، در كتابها، نشريهها و مقالههاي موجود، تعريفهاي متعددي از كارايي ارائه شده است. طبق اين تعريفها، كارايي عبارت است از:
• دستيابي به هدفها با حداقل هزينه ممكن،
• چگونگي رسيدن به هدفها از طريق بهكارگرفتن شيوههايي كه از حداقل امكانات، حداكثر بازده را بهدست آورد،
• انجام دادن كارها بخوبي و بنحو مناسب و شايسته،
• حداكثر بازده براي داده معين، و
• افزايش توليد محصول با دادههايي ثابت.
در تمام اين تعريفها، چهار موضوع مشترك زير وجود دارد:
هدفها: آنچه سازمان ميكوشد بدان دست يابد،
دادهها: منابع مادي، انساني و مالي كه واحد تجاري بهكار ميبرد يا مصرف ميكند،
ستاندهها: محصولِ فعاليتها مانند كالاها، خدمات و يا ساير نتايج،
فعاليتها: عملياتي كه از طريق آن واحد تجاري منابع خود (دادهها) را تبديل به محصول (ستاندهها) ميكند.
طبقهبندي تعاريف ارائه شده
بهطور كلي ميتوان تعريفهاي ارائه شده براي كارايي را براساس نگرشهاي مختلف، به چهار گروه كلي طبقهبندي كرد. اين طبقهبندي در شكل 1 نشان داده شده است.
ناكارايي
همواره در يك سازمان اين سئوال مطرح است كه آيا سازمان مسئوليتهاي خود را با صرف حداقل دادهها انجام ميدهد يا خير. تلاش در جهت يافتن پاسخ براي اين سئوال ممكن است زمينههايي از موارد ناكارايي را در سازمان نشان دهد. نمونههايي از ناكارايي عملياتي كه بايد نسبتبه آن هوشيار بود عبارت است از:
• استفاده نامناسب از روشهاي دستي ومكانيزه،
• كاغذبازي بيهوده،
• سيستمها و روشهاي ناكاراي عملياتي،
• سلسله مراتب ويا الگوهاي ارتباطي پيچيده در سازمان،
• دوبارهكاري،
• مراحل كاري بيمورد و انجام كارهاي موازي.
ارتقاي كارايي
كارايي بهمعناي اطمينانيابي از بهدستآوردن حداكثر نتيجه از منابع اختصاصيافته براي يك بخش يا برنامه يا حداقل مصرف منابع براي تحصيل سطح خاصي از نتايج است. كارايي يك بخش هنگامي بهبود مييابد كه نهادههاي سيستم براي توليد مقدار معيني ستانده تقليل يابد و يا آنكه از مقدار معيني نهاده سيستم، مقدار بيشتري ستانده حاصل شود.
اندازهگيري كارايي
همانطور كه از تعريف كارايي استنباط ميشود، بهقاعده ميتوان ستانده حاصل از هر واحد داده را اندازهگيري كرد. اما انجام اين اندازهگيري ممكن است بهسادگي عملي نباشد. در اين راستا، در برخي از كشورها، بخشهاي دولتي شايد بتوانند بعضي از معيارهاي كارايي را در اختيار بگذارند. اما ساير سازمانها بايد معيارهاي اندازهگيري مربوط و مناسب خود را تدوين كنند. معيارهاي اندازهگيري ستاندهها بايد مربوط، قابل اجرا و مورد توافق مديريت و كاركنان باشد. در مقايسه و اندازهگيري بايد توجه داشت كه تفاوت هزينهها بهتنهايي مفهومي ندارد، بلكه دلايل وجود اين تفاوتهاست كه داراي اهميت است.
كارايي در بخش عمومي
مديران بخش عمومي نيز همچون مديران بخش خصوصي بايد كارايي خود را حداكثر كنند يا بيشينه سازند. اينكار مستلزم اندازهگيري كارايي در زمينههاي بااهميت است. در اين مورد مديران همواره با دو سئوال اساسي مواجهند كه براي انجام وظايف خود بايد به آنها پاسخ داده شود:
• آيا كارايي عمليات يا برنامه خاص از آن اندازه اهميت برخوردار هست كه اندازهگيري شود؟
• آيا راهي براي اندازهگيري آن با هزينهاي معقول وجود دارد يا خير؟
رابطه بين صرفهاقتصادي و كارايي
براساس استانداردهاي حسابداري دولتي ايالات متحده، صرفهاقتصادي و كارايي واژههايي مرتبط با يكديگرند و اظهارنظر حرفهاي جداگانه در مورد هر يك از اين دو مفهوم غيرممكن است.
معمولاً حسابرسي عملياتي به اظهارنظر حرفهاي درمورد عملكرد كلي سازمان منجر نميشود و در نتيجه، اين استانداردها نيز حسابرس عملياتي را ملزم به چنين اظهارنظري نميكند، بلكه حسابرس عملياتي يافتهها و نتايج بررسيهاي خود را درمورد حدود و كفايت عملكرد گزارش ميكند. اين گزارش همچنين شامل روشهاي خاص، روشها و كنترلهاي داخلي است كه ميتوان آنها را به صورت كاراتَر يا موثرتر بهكار برد.
ارتباط بين صرفه اقتصادي و كارايي و تاثير آن بر نتايج حاصل را ميتوان به يك حركت الاكلنگي تشبيه كرد، به اين معني كه بايد موازنهاي براي دستيابي به مقدارهاي لازم از هر كدام ايجاد شود. موازنه مطلوب زماني برقرار ميشود كه هزينه عمليات بدون كاهش كارايي (يا روشهاي عمليات) و اثربخشي (يا نتايج عمليات) در حداقل سطح ممكن نگهداري شود كه اين همان تحقق صرفه اقتصادي عمليات است. در همان زمان، روشهاي عمليات را بايد با حداقل هزينه و بدون فداكردن نتايج انجام داد و اين بهمعني تحقق كارايي است. از اينرو، ميتوان دريافت چرا صرفهاقتصادي و كارايي بهطور معمول با همديگر و بهعنوان بخشي از روشهاي حسابرسي عملياتي مورد بررسي قرار ميگيرد.
حسابرسي صرفه اقتصادي و كارايي
حسابرس عملياتي براي انجام وظايف خود در راستاي ايجاد موازنه بهينه بين هزينهها و نتايج، بهحداقلرساندن هزينهها را ارزيابي ميكند، البته كاهش هزينهها تا جايي صورت ميگيرد كه دستيابي بهحصول نتايج ميسر باشد. بهعلاوه، حداكثركردن بهرهوري نيز تا جايي انجام ميشود كه هزينهها بيش از حد افزايش نيابد. براي ارزيابي صرفهاقتصادي و كارايي، حسابرس عملياتي استفاده از منابع، نيرويانساني، امكانات، تجهيزات، ملزومات و پول را مورد تجزيه و تحليل قرار ميدهد. براي نمونه، حسابرس به تحليل موارد زير ميپردازد:
• تعيين مسئوليتها و اختيارات درونسازماني،
• نحوه استقرار فيزيكي يا توزيع منابع،
• زمانبندي منابع، زمان كار نيرويانساني و زمان استفاده از امكانات،
• تقسيم منطقي وظايف ميان گروههاي مختلف،
• هماهنگي ميان سطح مهارت، ظرفيت، توان عملياتي و نحوه استفاده از منابع،
• هزينههاي پرداختشده،
• هزينههاي منظورشده،
• تعداد كارهاي انجامشده،
• ميزان كارهاي تكميلشده.
حسابرس عملياتي در پي ارزيابي فعاليتهاي انجام شده براساس مفهوم صرفه اقتصادي و كارايي و دستاوردهاي حاصل نيست، بلكه عملكرد فعلي را ميپذيرد و ميزان صرفه اقتصادي و كارايي آن را بررسي و نتايج حاصل را گزارش ميكند.
معيارهاي كارايي
در بيشتر مواقع معيارهايي براي اندازهگيري كارايي وجود ندارد. بنابراين، حسابرسان عملياتي بايد بهكمك مديريت صاحبكار و ساير متخصصان مربوط آنها را تدوين كنند. حتي
در جايي كه اين معيارها وجود داشته باشد، حسابرسان عملياتي بايد خودشان را در مورد مربوط بودن معيارها قانع كنند. براي نمونه ممكن بود، معيار كارايي يك موسسه مالي در زماني كه رايانه وجود نداشت درخواستهاي پرداخت آن مؤسسه باشد اما با اختراع رايانه، زمان مورد نياز براي بررسي درخواست پرداخت دستخوش تغيير شده است. لذا حسابرسان عملياتي بايد قبل از پذيرش معيارها، در مورد چنين تغييراتي هوشيار باشند. اندازهگيري كارايي در مواردي كه دادهها و ستاندهها ماهيت تكراري يا مكانيكي دارند نسبتاً سادهتر است. در چنين وضعيتهايي، حسابرسان عملياتي ميتوانند معيارهايي براي اندازهگيري كارايي توصيه كنند. اما اندازهگيري كارايي در جاييكه دادهها و ستاندهها تكراري نباشند، بسيار مشكل است. براي نمونه، اندازهگيري كارايي توليد برق خانگي سادهتر از اندازهگيري كارايي يك پزشك است كه بيمارانش را معاينه ميكند.
تدوين معيارهاي كارايي
تدوين معيارهاي كارايي شامل سه مرحله بهشرح زير است:
شناخت دادهها و ستاندههاـ معيارهاي كارايي بستگي به ماهيت دادهها و ستاندههاي هر برنامه يا پروژه سازمان دارند. دادهها ممكن است مبالغ سرمايهگذاريشده، زمان كاركرد ماشين، روزهاي كاري كاركنان، انرژي مصرفشده، مواد خام مورد استفاده و… باشند. ستاندهها نيز خدمات يا كالاهاي توليد شدهاند. هنگام تدوين معيارهاي كارايي در صورت انجام اينكار توسط حسابرسان عملياتي، آنان نياز به ديد خوب و منصفانه نسبت به دادهها و ستاندهها دارند.
ارتباط بين دادهها و ستاندههاـ مرحله بعدي، شناخت شاخص هاي عملكرد كارايي است. براي نمونه، دادهها در يك بيمارستان تعداد تخت هاي موجود در آن، تجهيزات، داروها و غذاي مصرفي است، و ستاندههاي آن تعداد نسخههاي پيچيدهشده، ميزان استفاده از اشعه ايكس و… است. اين اندازهگيريها معمولاً بهشكل نسبت هاي گوناگوني مانند نسبت مخارج به غذا و تعداد بيماران، نسبت ساعات كار كاركنان داروخانه بيمارستان به تعداد نسخههاي پيچيدهشده يا نسبت تعداد بيماران منتظر عمل به زمان تلفشده براي رفتن به اتاق عمل است.
تعيين معيارهاي كاراييـ توليدات را با بعضي معيارهاي قابل قبول مقايسه ميكنيم. بنابراين، به دانشي نياز داريم كه سطوح توليدات عادي و حدود بالا و پايين آن را بدانيم. براي نمونه، در مورد بيمارستان، خدمات ارائهشده نشان ميدهد كه نسبت تختهاي اشغالشده يا اتاق عمل يا هزينه داروها با تعداد بيماران چيست. اما اين نسبتها كارا يا ناكارا بودن شاخص هاي كارايي را نشان نميدهند. ما نياز به راهي كوتاهتر داريم. اين راه كوتاه، همان معيارهاي كارايي است. اين، كاري دشوار است و اغلب، مستلزم قضاوت حرفهاي است. اين مشكل به اين دليل بهوجود ميآيد كه در توليد، اغلب كميت و مقادير كمي اندازهگيري ميشود و به كيفيت و جنبههاي كيفي كمتر توجه ميشود.
در جستجوي معيارهاي كارايي
هميشه براي حسابرسان عملياتي اين امكان وجود ندارد كه معيارهاي كامل و تجربهشدهاي را براي حسابرسي معيارهاي كارايي بهكار برند. دليل اين امر ناشي از كمبود زمان، كمبود دانش فني و نبود توافق با مديريت صاحبكار در مورد معيار كارايي است. در چنين مواردي، حسابرسان عملياتي اغلب به راهكارهاي منطقي و كوتاهتر تكيه ميكنند. برخي از منابع پذيرفتهشده براي تدوين اندازهگيري كارايي عبارتند از:
مقايسه سازمانهاي مشابهـ در خلال حسابرسي عملياتي يك سازمان، حسابرسان عملياتي اندازهگيري هاي كارايي در ساير سازمانهاي مشابه را درنظر ميگيرند. براي نمونه، ميزان هزينه عملياتي در دو سازمان كه از نظر حجم عمليات و اندازه مشابهند ولي حيطه اختيارات مديريت آنها متفاوت است، با يكديگر فرق ميكند.
مقايسه داخليـ واقعيترين راه اندازهگيري كارايي، مقايسه دو واحد از يك سازمان است. شاخصهاي عملكرد ممكن است نسبت هزينههاي اداري به هزينههاي عملياتي، نسبت اضافهكارهاي پرداختي به جمع حقوق و دستمزد و زمان تلفشده كارگر و ماشينآلات در دو كارگاه و هزينههاي تعمير به وسايل نقليه موجود در دو ايستگاه حمل و نقل و نظاير آن باشد.
مقايسه با بخش خصوصيـ در مواقعي كه بخش خصوصي خدمات مشابهي را ارائه ميكند، مقايسه عملكرد بخش عمومي با خصوصي ممكن است مفيد باشد. براي نمونه، اگر بخش خصوصي در ارائه خدمات حمل و نقل با بخش عمومي رقابت دارد، حسابرس عملياتي ميتواند معيارهاي مورد استفاده بخش خصوصي را مشاهده و از آنها استفاده كند.
عملكرد گذشتهـ معتبرترين راه اندازهگيري كارايي، مقايسه عملكرد جاري با گذشته است. اما بايد دقت كرد كه مقايسه سطحي ممكن است غيرواقعي و گمراهكننده باشد.
هدفهاي برنامهريزي شدهـ منبع ديگر اندازهگيري كارايي، هدفهاي برنامهريزي شدة مديريت صاحبكار و مقايسه آن با عملكرد و بررسي چگونگي و ميزان دستيابي به هدفهاي مربوط ميباشد.
خلاصه
كارايي عبارت است از نسبت نتايج بهدست آمده از عمليات (ستانده) به منابع مصرفشده (داده) و عمليات كارا عملياتي است كه با استفاده از روشهاي بهينه، حداكثر بازده (ستانده) را با صرف حداقل منابع (داده) تامين كند. در بيشتر مواقع معيارهايي براي اندازهگيري كارايي وجود ندارد. بنابراين، حسابرسان عملياتي بايد بهكمك مديريت صاحبكار و متخصصان مربوط آنها را تدوين كنند. تدوين شاخصهاي كارايي شامل سه مرحله شناخت دادهها و ستاندهها، ارتباط بين دادهها و ستاندهها و تدوين شاخص هاي كارايي است. هميشه براي حسابرسان عملياتي اين امكان وجود ندارد كه معيارهاي كامل و تجربهشدهاي را براي حسابرسي شاخص هاي كارايي بهكار برند، زيرا در برخي موارد، كمبود زمان، كمبود دانش فني و عدم توافق با مديريت صاحبكار در مورد معيار كارايي وجود دارد.
واژهشناسي «حسابرسي عملياتي»
مقدمه
«حسابرسي عملياتي» يكي از انواع خدمات مشاوره مديريت است كه روز بهروز اهميت بيشتري مييابد. نگاهي اجمالي به كتابها و نشريههاي موجود درباره اين نوع خدمات حرفهاي، مويد اين نكته است كه براي بيان و نامگذاري آن، از واژهها و اصطلاحات مختلفي استفاده شده است. در اين مقاله، تلاش شده است تا ضمن ارائه تعريفي از «حسابرسي عملياتي» و مولفههاي اساسي آن و نشان دادن اهميت و نقش و جايگاه آن در اقتصاد بخشهاي عمومي و خصوصي، مناسبترين واژه براي آن شناسايي و معرفي شود.
تعريف حسابرسي عملياتي
فرهنگ كهلر، كلمه «عمليات» را به فعاليتهاي يك موسسه به استثناي معاملات و رويدادهاي مالي و غيرمترقبه اطلاق ميكند. طبق اين تعريف، عمليات فعاليتهايي مانند توليد، ارائه خدمات، توزيع يا امور اداري را دربر ميگيرد و مفهوم «عملياتي» معني «مربوط به عمليات» را ميرساند.
در رابطه با حسابرسي عملياتي، در مصوبه كميته حسابرسي عملياتي سازمان حسابرسي تحت عنوان «آشنايي با حسابرسي عملياتي» تعريف زير ارائه شده است:
“حسابرسي عملياتي عبارت از فرايند منظم و روشمند ارزيابي اثربخشي، كارايي و صرفه اقتصادي عمليات سازمان و گزارش نتايج ارزيابي، همراه با پيشنهادهاي عملي به اشخاص ذيصلاح براي بهبود عمليات است”.
سه مؤلفه اثربخشي، كارايي و صرفه اقتصادي اهميت زيادي در حسابرسي عملياتي دارد و در مصوبه فوق بهشرح زير تعريف شده است:
“اثربخشي عبارت است از ميزان دستيابي به هدفها”.
“كارايي عبارت است از نسبت نتايج بهدست آمده از عمليات (ستانده) به منابع مصرف شده (داده)”. براساس اين تعريف، عمليات كارا عملياتي است كه با استفاده از روشهاي بهينه، حداكثر بازده (ستانده) را با صرف حداقل منابع (داده) تامين كند.
“صرفه اقتصادي عبارت است از تلاش در جهت حداقل كردن هزينه تحصيل و استفاده از منابع سازمان با حفظ كيفيت مناسب”.
هدفهاي حسابرسي عملياتي
«حسابرسي عملياتي» مصداق بارزي از خدمات مشاوره مديريت است كه ممكن است برخي از ويژگيهاي حسابرسي صورتهاي مالي را داشته باشد. اين نوع حسابرسي دربر گيرنده بررسي روشمند فعاليتهاي يك سازمان يا بخش مشخصي از آن در دستيابي به هدفهايي مشخص است. هدفهاي كلي حسابرسي عملياتي، موضوعات زير را شامل ميشود.
ارزيابي عملكرد
هر حسابرسي عملياتي شامل ارزيابي عملكرد يك واحد اقتصادي است. ارزيابي عملكرد عبارت است از مقايسه شيوه انجام فعاليتهاي سازمان با هدفهاي تدوين شده توسط مديريت يا طرف قرارداد مانند سياستهاي سازماني، استانداردها و هدفهاي كمي و ساير معيارهاي اندازهگيري مناسب.
شناسايي فرصت هاي بهبود عمليات
منظور از بهبود عمليات بهطور كلي عبارت از افزايش رعايت صرفه اقتصادي، كارايي و اثربخشي و يا تركيبي از اين عوامل است. حسابرسي عملياتي، فرصتهاي مشخص براي بهبود را از طريق تجزيه و تحليل، مصاحبهها با افراد (در درون و يا بيرون سازمان)، مشاهده عمليات، بررسي گزارشهاي جاري و گذشته، بررسي معاملات، مقايسه با استانداردهاي صنعت، بهكارگيري قضاوت حرفهاي براساس تجربه يا ساير ابزارهاي مناسب شناسايي ميكند.
پيشنهادهايي براي بهبود عمليات يا لزوم انجام بررسيها و اقدامات بيشتر
نوع، ماهيت و دامنه پيشنهادهاي ارائه شده در جريان حسابرسي عملياتي بسيار متفاوت است. در اغلب موارد، حسابرس ممكن است پيشنهادهاي ويژهاي ارائه كند. در ساير موارد، ممكن است بررسيهاي بيشتري (نه در محدوده پيشبيني شده در قرارداد) ضروري باشد كه در اين صورت، حسابرس دلايل نياز به انجام بررسي ها و اقدامات بيشتر در اين زمينه را بيان ميكند.
ارائهكنندگان خدمات حسابرسي عملياتي
در دنياي امروز، اغلب از حسابرسان (داخلي و مستقل) خواسته ميشود تا عمليات يك سازمان را ارزيابي كنند. اگر چه ارائه چنين خدماتي توسط حسابرسان، پديده جديدي نيست ليكن تقاضا براي اين نوع خدمات با تاكيد بيشتر بر كارايي، اثربخشي و صرفه اقتصادي عمليات و نتايج حاصل رو به افزايش است.
حسابرسان مستقل با افزايش مهارتهاي فني مانند توانايي تجزيه و تحليل، يافتن واقعيات و گزارشدهي، براي انجام حسابرسي عملياتي در موقعيت برتري نسبت به ديگران قرار دارند. در نتيجه، بهدليل دارا بودن مهارتهاي كاربردي خاص، آشنايي با عمليات تجاري و اهميت درخور ملاحظه ارتباط بين كنترلهاي مالي و عملياتي از آنان براي ارائه خدمات حسابرسي عملياتي دعوت ميشود.
حسابرسي عملياتي و مالي در بسياري از مراحل كار، از جمله موارد زير شبيه يكديگرند:
• برنامهريزي، كنترل و سرپرستي،
• شناسايي واقعيتها، تجزيه و تحليل و مستندسازي،
• تدوين و ارائه پيشنهادها،
• گزارشگري نتايج.
حسابرسان مستقل، بهدليل تحصيلات و تجربيات خود با هر يك از مراحل كار پيشگفته آشنا هستند، بنابراين از صلاحيت حرفهاي لازم براي انجام حسابرسي عملياتي برخوردارند.
نقش حسابرسي عملياتي در اقتصاد كشورها
در سالهاي اخير، كانون توجه و دامنه بسياري از حسابرسي ها در بخش عمومي و خصوصي دستخوش دگرگوني هايي شده است و از آنجاكه صورتهاي مالي به تنهايي پاسخگوي نيازهاي اطلاعاتي مديريت نيست، مديران در بخشهاي خصوصي و دولتي بهدنبال كسب اطلاعات بيشتر بهمنظور ارزيابي و قضاوت در مورد كيفيت عمليات و پيشرفت هاي عملياتي هستند. در نتيجه ايجاد چنين زمينههايي، نياز و ضرورت وجود فنون حسابرسي عملياتي براي ارزيابي اثربخشي، كارايي و صرفه اقتصادي عمليات بهنحو چشمگيري افزايش يافته است.
در دنياي امروز، انجام حسابرسي عملياتي، ارائه خدمات جديد محسوب نميشود و هر روز حسابرسان با درخواست هاي روزافزوني از جانب متقاضيان در بخشهاي دولتي و خصوصي براي انجام حسابرسي عملياتي رو بهرو هستند.
در شرايط اقتصادي كنوني، از آنجا كه اعضاي هيئتمديره، مقامات منتخب و مديران ارشد در قبال وظيفه مباشرت ، از درجه بالاي پاسخگويي و مسئوليتپذيري برخوردارند، همواره خواستار دريافت خدمات ارزيابي و مشاوره مستقل هستند. اين گروه از مديران و مسئولان اجرايي حتي ممكن است دليلي مبنيبر وجود مشكل براي خود يا سازمان خود تصور نكنند اما اغلب بر اين باورند كه يك بررسي بيطرفانه و ارائه پيشنهادهاي حاصل از آن ميتواند فوايدي براي سازمان آنها دربر داشته باشد.
بررسي علل درخواست روزافزون مديران براي دريافت خدمات حسابرسي عملياتي نشان ميدهد كه دو موضوع زير، بستر مناسبي را براي انجام حسابرسي عملياتي فراهم كرده است:
• هدايت مديران براي توجه بيشتر به رعايت صرفه اقتصادي، كارايي و اثربخشي در واحدهاي اقتصادي،
• ارتقاي تجربيات حسابرسان مستقل در زمينه تشخيص و يافتن واقعيتهاي موجود در حسابرسي مالي و مشاوره مديريت و ارائه رهنمودهاي لازم به مديران.
در اين فرايند، در برخي از قراردادهاي خاص كه حسابرسان مستقل به تخصصهاي اضافي نيازمندند، كارشناسان بخش خدمات مشاوره مديريت ميتوانند اين نياز را بر طرف كنند يا از ساير صاحبنظران، موسسههاي مشاوره يا ساير منابع در اين زمينه استفاده كنند. داشتن يا توان كسب صلاحيت لازم براي شناسايي واقعيات و تجزيه و تحليل مورد نياز در عمليات خاص مورد بررسي، از اهميت زيادي برخوردار است.
واژههاي مربوط به حسابرسي عملياتي
امروزه در برخي از كشورها از حسابرسان مستقل، حسابرسان داخلي و حسابرسان بخش عمومي خواسته ميشود كه سازمانها را از نظر رعايت صرفه اقتصادي، كارايي و اثربخشي عمليات ارزيابي كنند. اين خدمات با عباراتي چون «حسابرسي عملياتي»، «حسابرسي مديريت»، «حسابرسي عملكرد» و... شناخته ميشود. بين اين عبارات تفاوتهايي وجود دارد و معمولاً براي اين خدمات، از واژههاي گوناگوني استفاده ميشود.
الفـ در كتابها و نشريههاي فارسي
در راستاي فرهنگسازي و ايجاد شناخت لازم در خصوص حسابرسي عملياتي از سالهاي قبل، كار ارائه كتاب و نشريهها در مورد اين نوع خدمات از سوي سازمانهاي آموزشي و تحقيقاتي و موسسههاي حسابرسي معتبر در كشور آغاز شده است.
همانطور كه جدول 1 نشان ميدهد در برخي كتابهاي منتشر شده در ايران، در ابتدا از واژههاي «حسابرسي مديريت» و «حسابرسي عملكرد مديريت» و در سالهاي اخير از واژه «حسابرسي عملياتي» استفاده شده است. در اين فرايند، كميته حسابرسي عملياتي سازمان حسابرسي نيز كه در سال 1376 تشكيل و مصوبات آن در سال 1380 در فصلنامه حسابرس شماره 10 با عنوان «آشنايي با حسابرسي عملياتي» منتشر شده، واژه حسابرسي عملياتي را بهكار برده است.
ب- در كتابها و نشريههاي خارجي
بررسي اجمالي كتابها و نشريههاي منتشر شده در كشورهاي مختلف جهان در مورد حسابرسي عملياتي نشان ميدهد كه همزمان با گسترش اين نوع حسابرسي و با توجه به تنوع خدمات درخور ارائه در اين زمينه، واژههاي بسياري براي آن مطرح شده و بهكار ميرود و گفتگوهاي زيادي درباره واژهها و لغات و كلمات مختلف كاربردي صورت گرفته و تلاشها براي شفافكردن واژههاي موجود همچنان ادامه دارد. برخي از واژههاي بهكار رفته درباره حسابرسي عملياتي در جدول 2 ارائه شده است. بدون ترديد، در معني، دامنه و روشهاي مفاهيم بهكار رفته در اين جدول اختلافات جزئي وجود دارد. اما ميتوان در تمام اين واژهها دو موضوع اساسي بهشرح زير را يافت:
اول اينكه، فعاليتهاي بخش عمومي بايد به سمتي هدايت شود كه امكان استفاده بهينه از منابع بيشاز پيش فراهم شود. بهعبارت ديگر، مديران بخش عمومي بايد اطمينان پيدا كنند كه تصميمات گرفته شده از سوي آنان نه فقط اخلاقي و قانوني است بلكه با توجه كافي به صرفه اقتصادي، كارايي و اثربخشي صورت گرفته است.
دوم اينكه، افرادي كه فعاليتهاي بخش عمومي را هدايت ميكنند بايد در برابر نتايج حاصل از اقدامات خود پاسخگو باشند. بهعبارت ديگر، مديران بخش عمومي در ازاي اختيارات قانوني داده شده به آنان براي مديريت منابع و ارائه خدمات و وظايفي كه بهعهده دارند بايد امين باشند. حسابرسي فعاليتي مرتبط با روابط نمايندگي مديران است.
بررسي يا حسابرسي
در مباحث مربوطبه حسابرسي عملياتي، همواره اين موضوع مورد بحث و بررسي قرار ميگيرد كه فعاليتهايي كه انجام ميشود حسابرسي است يا بررسي. در اين راستا گفتني است كه همانطور كه قبلاً اشاره شد، اين نوع خدمات، يكي از خدمات مشاوره مديريت است كه دربر گيرنده بررسي روشمند فعاليتهاي يك سازمان يا بخش مشخصي از آن در دستيابي به هدفهاي مشخص است. بنابراين با توجه به دو موضوع خدمات مشاوره و بررسي روشمند ميتوان اذعان كرد كه ارائه اين خدمات با بررسي فعاليتهاي سازمان و نه با حسابرسي آن انجام ميشود. اما از آنجا كه همواره از حسابرسان مستقل خواسته ميشود كه با داشتن مهارتهاي فني خود به ارائه اين خدمات بپردازند و با توجه به اينكه در بسياري از مراحل كار حسابرسي مالي و حسابرسي عملياتي، فعاليتهاي مشابهي انجام ميشود، در نتيجه، واژه «حسابرسي» عموماً براي توصيف اين نوع عمليات بهكار ميرود. در ايالات متحد بخش خدمات مشاوره مديريت انجمن حسابداران رسمي امريكا در سال 1987 بهمنظور تحقيق درباره حسابرسي عملياتي تشكيل شده است. اين بخش، اين موضوع را مورد بحث قرار داده و در گزارش خود تاكيد ميكند كه اطلاق حسابرسي براي توصيف اينگونه خدمات ممكن است گمراهكننده باشد.
در جستجوي واژه مناسب
با گذشت سالها، بهمنظور تمايز قائل شدن بين حسابرسي مالي و حسابرسي عملياتي از واژههاي گوناگوني استفاده ميشود. در سال 1988، در ايالات متحد، استانداردهاي حسابرسي دولتي ، واژه «Performance auditing» را براي حسابرسي عملياتي در ايالات متحد برگزيد و در انگلستان و كانادا و برخي از كشورهاي ديگر، نام چنين خدماتي همان «Value-For-Money» باقي ماند.
برخي از اعضاي جامعه حرفهاي اعتقاد دارند كه تفاوتهاي مهمي بين مفاهيم حسابرسي عملياتي به صورتهاي «Performance auditing» و «Operational auditing» وجود دارد. آنها داراي دو تفاوت اساسي بهشرح جدول 3 هستند.
دكتر علي نيكخواه آزاد در مقاله«تبيين جايگاه حسابرسي عملياتي در مديريت استراتژيك» نيز اين موضوع را مورد توجه قرار داده و مينويسد:
“دربعضي از متونـ بويژه آنها كه تابع ادبيات حسابرسي انگلستان است- از كلمه حسابرسي عملكرد «Performance auditing» بهجاي حسابرسي عملياتي Operational» «auditing استفاده شده است. اگر چه حسابرسي عملكرد عملاً همان حسابرسي عملياتي است، اما تعبير حسابرسي عملكرد اين ايده را به شنونده منتقل ميكند كه در واقع عملكرد مديران است كه مورد حسابرسي قرار ميگيرد. مكاتبي كه از فلسفه حسابرسي امريكايي پيروي ميكند بر كنترلهاي مديريتي تاكيد ميكند و به عملكرد مديران كاري ندارد؛ چرا كه ضعف عملكرد مديران، معلول وجود نارساييها در كنترلهاي مديريتي است و تا زمانيكه آن كنترلها اصلاح نشود، تعويض مديران مشكلات را بر طرف نخواهد كرد. كنترلهاي مديريتي حركت نظام را هدايت ميكند و اگر كنترلهاي مديريتي با نارسايي رو بهروست تنها با تعويض مديران، نابسامانيها و مشكلات حل نخواهد شد”.
در جستجوي واژه مناسب بايد واژههاي جدول 2 بررسي شود. همچنين در اين راستا، تنوع در كاربرد اين واژهها در ايالات متحد و در انگلستان نيز بايد مورد توجه قرار گيرد.
الف) بررسيهاي بهعمل آمده در خصوص واژههاي رديفهاي اول تا پنجم جدول، مويد موارد زير است:
از ديدگاه فرهنگ آكسفورد (فرهنگ واژههاي بهكار رفته در انگلستان)، واژه «Comprehensive audit» معادل «Value for money audit» است و «Value for money audit» يعني حسابرسي يك بخش دولتي، موسسه خيريه و يا يك سازمان غيرانتفاعي براي دستيابي به اينكه:
• كارها با كارايي لازم انجام ميشود،
• از پولي كه مصرف ميشود منافع لازم بهدست ميآيد.
اين واژه كه در انگلستان و كانادا كاربرد وسيعي دارد، در ايالات متحد مورد استفاده قرار نميگيرد. همچنين واژه «Operational audit» طبق فرهنگ آكسفورد عبارت است از “بررسي فعاليتهاي يك سازمان براي دستيابي به اينكه تا چه اندازه با كارايي و اثربخشي انجام شدهاند”. طبق فرهنگ كهلر (فرهنگ واژههاي بهكار رفته در ايالات متحد) «Operational audit» نوعي حسابرسي جامع Comprehensive» «audit است كه رويهها و عملكرد قبلي را با توجه به پيشرفت آينده عمليات بررسي ميكند. اين نوع حسابرسي بيشتر از مطلوبيت و درستي، روي كارايي و اثربخشي تاكيد دارد. از ديدگاه فرهنگ كهلر، اين واژه با واژههاي «Management audit» و «Performance audit» مترادف است. در اين راستا، «Performance audit» بنابه تعريف “نوعي حسابرسي فعاليتهاي سازماني است كه توسط حسابرسان داخلي يا مستقل انجام ميشود و هدف آن ارزيابي استانداردها، خطمشيها و رهنمودهاي كلي است و سرانجام به گزارش رسمي يافتهها منجر ميشود”. دامنه اين نوع حسابرسي كه بهدقت تعريف و محدود ميشود ممكن است داراي ماهيتي كلي بوده يا كاربرد محدودي داشته باشد. از سوي ديگر، واژه «Management Audit» در فرهنگ آكسفورد به اين شرح تعريف شده است:
“بررسي مستقل مديريت يك سازمان، بهوسيله مشاوران مديريتي كه داراي مهارت لازم براي انجام اين نوع بررسي هستند. اين بررسي همه جنبههاي يك شركت از قبيل توليد، بازاريابي، فروش، مالي، انبار و امور كاركنان را دربر ميگيرد”.
با توجه به تعريف ارائه شده براي حسابرسي عملياتي ميتوان واژههاي پنجگانه مورد بحث را مترادف با هم دانست. البته اين موضوع را بايد مورد توجه قرار داد كه برخلاف چهار واژه بهكار رفته كه بهصورت عام براي بخشهاي عمومي و خصوصي تعريف شده و بهكار
ميرود، واژه «Money Audit Value for»
در انگلستان با تاكيد روي فعاليتهاي بخش عمومي ارائه شده است
ب) همانطوركه قبلاً بيان شد، هدفهاي كلي حسابرسي عملياتي ممكن است شامل ارزيابي عملكرد، شناسايي فرصتهاي بهبود عمليات و در نهايت ارائه پيشنهادهايي براي بهبود عمليات يا لزوم انجام بررسيها و اقدامات بيشتر باشد. بررسي بهعمل آمده روي واژههاي بهكار رفته در رديفهاي 6 تا 8 جدول نشان ميدهد كه اين واژهها با تاكيد برهدف ارزيابي عملكرد حسابرسي عملياتي ارائه شده است.
ج) در واژههاي بهكار رفته بهشرح رديف 9 تا 14 جدول، به مؤلفههاي مهم حسابرسي عملياتي بعني كارايي، اثربخشي و صرفه اقتصادي اصالت داده شده است و هر يك از ارائهكنندگان واژهها روي يك يا چند جنبه از اين مولفهها تاكيد كردهاند. بديهي است اين واژهها از جامعيت لازم و كافي برخوردار نيستند.
د) در حسابرسي عملياتي، دامنه كارهايي كه صورت ميگيرد بسيار وسيع و گسترده است و موضوعات مختلفي مانند بررسي برنامهها و طرحها، فعاليتهاي غيرمالي، سنجش مسئوليت، فعاليتهاي دواير، وظايف و... را شامل ميشود. در هر يك از واژههاي بهكار رفته در رديفهاي 15 تا 23 واژههايي ميبينيم كه ممكن است در دامنه خدمات حسابرسي عملياتي مورد درخواست مديران واحدهاي اقتصادي قرار گيرند. بنابراين، اين واژهها فاقد جامعيت لازم بوده و صرفاً به بخش يا محدوده خاصي اشاره ميكنند.
حال با توجه به مطالب گفته شده بهنظر ميرسد كه براي نامگذاري اين نوع خدمات مشاوره مديريت، استفاده از عبارت «بررسي عملياتي» از ساير واژههاي ديگر مناسبتر است. اما در شرايط حاضر «حسابرسي عملياتي» در سطح گستردهاي براي بيان اين نوع خدمات بهكار گرفته ميشود و بهتر است براي پرهيز از سردرگمي دراينباره، از همان عبارت «حسابرسي عملياتي» استفاده شود.
خلاصه
در دنياي امروز، مديران در بخشهاي عمومي و خصوصي، علاوه بر اطلاعات مالي، به اطلاعات مربوط به عمليات نيز نيازمندند. به همين دليل حسابرسان مستقل همواره با درخواستهاي روزافزوني براي انجام حسابرسي عملياتي مواجهند و لزوم توجه به رعايت هر چه بيشتر صرفهاقتصادي، كارايي و اثربخشي و ارتقاي تجربيات حسابرسان مستقل در زمينه تشخيص و يافتن واقعيتهاي موجود در حسابرسي مالي و مشاوره مديريت، بستر مناسبي را براي انجام هر چه بهتر حسابرسي عملياتي فراهم كرده است. حسابرسي عملياتي عبارت از فرايند منظم و روشمند ارزيابي اثربخشي، كارايي و صرفه اقتصادي عمليات سازمان و گزارش نتايج ارزيابي، همراه با پيشنهادهاي عملي به اشخاص ذيصلاح براي بهبود عمليات است و از مصاديق بارز ارائه خدمات مشاوره مديريت است كه برخي از ويژگيهاي حسابرسي صورتهاي مالي را داراست. ارزيابي عملكرد، شناسايي فرصتهاي بهبود عمليات و ارائه پيشنهادهايي براي بهبود عمليات، هدفهاي كلي حسابرسي عملياتي را تشكيل ميدهد. طبق بررسيهاي بهعمل آمده در كشورهاي مختلف جهان و ايران از واژههاي مختلف براي نامگذاري اين خدمات استفاده شده و در ايران نيز در نسلهاي اخير از واژه «حسابرسي عملياتي» استفاده ميشود. استفاده از اين واژه، ممكن است گمراهكننده باشد و بهمنظور پرهيز از آثار منفي آن در بعضي از سازمانها، شركتها و واحدهاي اقتصادي بهتر است از واژه «بررسي عملياتي» استفاده شود تا اثر بهتري داشته باشد، زيرا در انجام حسابرسي عملياتي ميتوان، با كاربرد واژه مناسب، اعتماد و علاقه مديريت را به همكاري بيشتر با حسابرسان جلب كرد. بديهي است اين همكاري نقش تعيينكنندهاي در موفقيت حسابرسي عملياتي دارد.
موسسه غیرانتفاعی و غیردولتی پارسا بابلسر
گردآورندگان:
بابک باباربیع-وحیدامینی
منابع:
1- Department of the Auditor General of Pakistan، Performance Audit Guidelines، Book 1، Introduction to performance audit، 1993
2- Kohler’s dictionary for accountants، Editors: W، W. Cooper and Yuji Ijiri 6th Edition، Prentice_ Hall، Inc.، 1983
3- Oxford dictionary of accounting، Editor: R. Hussey، Second edition، Oxford University Press، 1999
4- Raaum R. B. and Stephen L. Morgan، Performance Auditing: A measurement Approach، The institute of Internal Auditors، 2001
5- Reider، Harry R.، The Complete Guide to Operational Auditing، John Wiley & Sons، Inc، 1994
6- رايدر، هري آر، راهنماي جامع حسابرسي عملياتي، مترجمان: محمد مهيمني و محمد عبدالله پور، سازمان حسابرسي، كميته حسابرسي عملياتي، نشريه 149، چاپ اول، 1380
7- صفار، محمد جواد، حسابرسي عملياتي، كارايي، اثربخشي، صرفه اقتصادي، گزارش كميته حسابرسي عملياتي و مديريت انجمن حسابداران رسمي امريكا، سازمان حسابرسي، كميته حسابرسي عملياتي، نشريه 112، چاپ اول، 1376
8- كميته حسابرسي عملياتي سازمان حسابرسي، آشنايي با حسابرسي عملياتي، فصلنامه حسابرس، سال سوم، شماره 10، بهار 1380، ص ص 102ـ96
9- نيكخواه آزاد، علي، تبيين جايگاه حسابرسي عملياتي در مديريت استراتژيك، مجموعه مقالات حسابرسـ 6، ويژه مديريت استراتژيك، سازمان حسابرسي، بهار