حسابداری نوین

مقدمه ایی بر حسابرسی

حسابرسي چيست؟

نوعي از حسابرسي رسيدگي به صورتهاي مالي يك شركت توسط يك مؤسسه حسابرسي است.اين نوع از حسابرسي عبارت است ازبازرسي جستجوگرانه مدارك حسابداري و ساير شواهد زيربناي صورتهاي مالي حسابرسان ازراه كسب آگاهي از سيستم كنترل داخلي وبازرسي مدارك،مشاهده دارايي ها،پرسش از منابع داخل و خارج شركت و اجراي ساير روش هاي رسيدگي.شواهد لازم را براي تعيين اينكه صورتهي مالي،تصويري مطلوب و به نسبت كامل از وضعيت مالي شركت و فعاليت هاي آن در طول دوره مورد رسيدگي ارائه مي كند يا خير،گردآوري مي كنند. در هر حسابرسي بيان صريح حدود رسيدگي مهم است اين حدود واحد مورد رسيدگي و دوره مورد رسيدگي را مشخص مي كندبنابراين از حدود رسيدگي براي تعيين و محدود كردن مسئوليت حسابرسان استفاده مي شود. واحد مورد رسيدگي مي تواند يک واحد با مالكيت فردي شرکت  تضامنی شركتهاي سهامي و شركتهاي تابع آن يك آموزشگاه يا هر سازمان ديگري باشد.دوره مورد رسيدگي معمولأ يك سال است اگرچه بعضي حسابرسي ها دوره كوتاهتري را مي پوشاند .                رسيدگي حسابرسان مستقل مبناي گزارش حسابرسي را فراهم مي كند.هرگز حسابرسان بدون اجراي رسيدگي نسبت به مطلوبيت ارائه صورتهاي مالي اظهارنظرنمي كنند.شناخت حسابرس از فعاليت صاحبكار،حسابرسيهاي انجام شده در سالهاي گذشته،اعتقاد به درستكاري مالكان و مديران ـ هيچ يك از اين عوامل براي اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالي توسط حسابرسان كافي نيست. حسابرسان صورتهاي مالي سال جاري را يا رسيدگي مي كنند يا  نمي كنند.اگر رسيدگي نكنند نسبت به مطلوبيت ارائه صورتهاي مالي نيز اظهارنظر نخواهند كرد. شواهد گردآوري شده توسط حسابرسان در طول رسيدگي اثبات خزاهد كرد داراييهي مندرج در ترازنامه واقعاً وجود دارد،شركت مالك اين دارايي هاست و ارزيابي آنها بر اساس اصول پذيرفته شده حسابداري انجام شده است.شواهدي جمع آوري خواهد شد تا نشان دهد كه ترازنامه تمام بدهيهاي شركت را منعكس مي كند در غير اين صورت ترازنامه مي تواند به كلي گمراه كننده باشد چرا كه اقلام مهمي از بدهي ها آگاهانه يا ناآگاهانه حذف شده است،حسابرسان به همين ترتيب شواهدي را نيز براي صورت سود و زيان گردآوري خواهند كرد.آنان شواهدي را خواهند خواست كه اثبات كند فروش هاي گزارش شده واقعا ًروي داده است.كالاي فروش رفته عملاً براي مشتريان ارسال شده است بهاي تمام شده و هزينه هاي ثبت شده مربوط به دوره جاري است وتمام هزينه هاي تحقق يافته به حساب گرفته شده است. روشهاي رسيدگي يك كار به ميزان قابل ملاحظه اي متفاوت از كار ديگر است. بسياري از روشهايي كه براي يك فروشگاه كوچك خرده فروشي مناسب است براي حسابرسي يك شركت بزرگ توليدي مناسب نخواهد بود. حسابرسان انواع واحدهاي بازرگاني و نيز سازمانهاي غيرانتفاعي را حسابرسي می کنند.بانكها، شركتهاي بيمه،كارخانه ها،فروشگاهها،مؤسسات آموزشي،انجمنهاي خيريه،شركتهاي حمل ونقل هوايي،و اتحاديه هاي كارگري،همه معمولاًمورد بازديد حسابرسان قرار مي گيرند.انتخاب مناسب ترين روشهاي حسابرسي براي هركار مستلزم كاربرد قضاوت و تجربه حرفه اي است.                               

   انواع حسابرسي

حسابرسي ها اغلب به سه گروه اصلي تقسيم مي شوند:                                                                           

(1)حسابرسي صورتهاي مالي

 (2)حسابرسي رعايت

(3)حسابرسي عمليات

حسابرسي صورتهاي مالي:

حسابرسي صورتهاي مالي معمولاًترازنامه و صورتهاي سود وزيان،سود(زيان)انباشته وگردش وجوه نقد مربوط به آن را شامل مي شود.هدف تعيين مطابقت نحوه تهيه صورتهاي مالي با اصول پذيرفته شده حسابداري است حسابرسي صورتهاي مالي معمولاًتوسط مؤسسات حسابرسي انجام مي شود واستفده كنندگان از آن شامل مديريت،سرمايه گذاران،بانكها،اعتباردهندگان،تجزيه و تحليل گران مالي و سا.مانهاي دولتي است.                                            

حسابرسي رعايت:

اجراي حسابرسي رعايت به وجود اطلاعات قابل اثبات وضابطه يا استاندارد شناخته شده اي بستگي دارد كه توسط مقامات مجاز مقرر شده باشد .نمونه شناخته شده اي از اين نوع رسيدگي اظهارنامه مالياتي توسط مميزان اداره دارايي است كه خود نوعي حسابرسي به شمار مي آيد.اين حسابرسي به منظور تعيين مطابقت داشتن يا نداشتن اظهارنامه مالياتي با قوانين مالياتي و مقررات اداره دارايي انجام مي شود. يافته هاي مميزان دارايي از طريق برگ تشخيص ماليات به پرداخت كننده ماليات منتقل مي شود.                                                                                             

حسابرسي عملياتي:

حسابرسي عملياتي عبارت از بررسي قسمتهاي خاصي از سازمان به منظور سنجش نحوه عمل آنهاست.براي مثال عمليات قسمت دريافت كالاي يك شركت توليدي مي تواند بر اساس ميزان مؤثربودن عمليات آن قسمت يا به عبارتي موفقيت آن در رسيدن به هدفها و مسئوليت هاي تعيين شده،ارزيابي شود.نحوه اجراي عمليات قسمت نيز مي تواند با معيار كارايي،يعني ميزان موفقيت در بهترين استفاده از منابعي كه در اختيار قسمت بوده است،سنجيده شود.              

استانداردهاي پذيرفته شده حسابرسي

استانداردها مقررات لازم الاجرايي براي سنجش كيفيت اجراي كار است وجود استانداردهاي پزيرفته حسابرسي نشانه توجه حسابرسان به داشتن كيفيت كار بالا وهماهنگ در بين تمام حسابرسان مستقل است.اگرهرحسابرس مستقل آموزش تخصصي كافي ديده باشدوحسابرسي را با مهارت،دقت و قضاوت حرفه اي اجرا كند برموقعيت اجتماعي حرفه افزوده مي شود و جامعه اهميت روزافزوني را به اظهارنظر حسابرسان  كه پيوست صورتهاي مالي است خواهد داد.       انجمن حسابداران رسمي امريكا چارچوب اوليه زير را مقررداشته است:                                                                            

استانداردهاي عمومي

1ـرسيدگي بايد توسط فرد يا افرادي اجرا شود كه داراي صلاحيت و آموزش فني كافي به عنوان حسابرس باشند.      

2ـ حسابرس يا حسابرسان بايد استقلال رأي خود را در تمام موارد مربوط به حسابرسي حفظ كنند.

3ـ در اجراي رسيدگي و تهيه گزارش بايد مراقبت حرفه اي لازم به عمل آيد.

استانداردهاي اجراي عمليات 

1ـ عمليات حسابرسي بايد به ميزان كافي برنامه ريزي شود ودر صورت وجود كاركنان،بر كارآنان به گونه اي مناسب نظارت شود.                                                                                                                           

2ـ براي برنامه ريزي حسابرسي و تعيين نوع، زمانبندي و ميزان آزمونهايي كه بايد اجرا شود،شناختي كافي از ساختار كنترل داخلي بايد كسب گردد .                                                                                                       

3ـ شواهد كافي و قابل اطمينان بايد از راه بازرسي ،مشاهده،پرس وجو و دريافت تاٌييديه كسب شود تا مبناي معقول براي اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالي مورد رسيدگي بدست آيد.                                                               

استانداردهاي گزارشگري

1ـ گزارش بايد تصريح كند كه صورتهاي مالي،طبق اصول پذيرفته حسابداري تهيه شده است يا خير

2ـ گزارش بايد شرايطي را مشخص سازد كه در آن چنين اصولي در دوره جاري نسبت به دوره قبل،بطوريكنواخت رعايت نشده است.

3ـ اطلاعات افشا شده در صورتهاي مالي منطقا ًكافي تلقي مي شود مگرآنكه خلاف آن در گزارش ييان شود.

4ـ گزارش بايد حاوي يك اظهارنظر درباره صورتهاي مالي بطور كلي،يا بيانگر لين موضوع باشد كه نظري نمي تواند اظهار شود .هنگامي كه نظر كلي نتواند اظهار شود،دلايل آن بايد بيان گردد.در تمام مواردي كه حسابرس به نحوي با صورتهاي مالي ارتباط پيدا مي كند،گزارش بايد بطور صريح بيانگر ويژگي هرگونه رسيدگي حسابرس ،و ميزان مسئوليتي باشد كه او به عهده مي گيرد.                                                                                              

تئوری حقوق صاحبان سهام:                                        

حقوق صاحبان سهام معرف علایق صاحبان اصلی موسسه نسبت به خالص دارائیهای موسسه است . حقوق صاحبان سهام باقیمانده منافع صاحبان اصلی موسسه رادر دارائیهای موسسه که پس ازکسر بدهیهای ان موسسه بدست امده است نشان می دهد . دریک موسسه تجاری حقوق صاحبان سهام دراصل منافع صاحبان اصلی موسسه را نشان می دهد . درحسابداری حقوق صاحبان سهام اهداف اصلی زیر دنبال می شود :   
1) تعیین منابع سرمایه موسسه                    
2) تعیین سرمایه قانونی وثبت شده
3) تعیین سود سهامی که می تواند بین صاحبان سهام توزیع شود
 حقوق صاحبان سهام دریک موسسه شامل موارد زیر است :
• سهام سرمایه
• صرف (کسر ) سهام
• اندوخته ها
• سود(زیان ) انباشته

سهام سرمایه :
برابراست با ارزش اسمی سهام منتشر شده .
ارزش اسمی هر سهم به مبالغ ریالی معین شده هر سهم که برروی گواهینامه سهام چاپ شده است اشاره می کند ارزشهای اسمی غالبا تنها مبالغ  صوری  منعکس  شده  در  گواهینامه سهام هستند  . ارزش اسمی  هر  سهم  ارتباط مستقیمی باارزش بازار ان سهام ندارد . هر چند ارزش اسمی غالبا سرمایه قانونی شرکتها را بیان می کند ولی مبلغ آن توسط قوانین دولتی تعیین می شود . سهام عادی عموما بخش عمده ای از سهام منتشر شده را تشکیل می دهد . دارندگان سهام عادی صاحبان اصلی موسسه هستند . هر سهام دار عادی در مقابل هر سهم یک حق رای دارد و      می تواند در اداره وکنترل نمودن موسسه از طریق حق رای خود دخالت کنند . سهام عادی فاقد سود تضمین شده هستند ودرصورتی که موسسه سود تحصیل کند در سود موسسه سهیم خواهند بود .
سرمایه قانونی به حداقل مبلغی که موسسه می بایست در تاسیس خود پرداخت ویا تعهد به پر داخت نماید اشاره       می کند . افزایش سرمایه پرداخت شده به مبالغ اضافی پرداخت شده توسط سهامداران نسبت به سرمایه قانونی ثبت شده اشاره می کند.

صر ف کسر سهام :
هرگاه موسسه سهام خود را به قیمتی بیش از ارزش اسمی ان به فروش رساند اصطلا حا گفته می شود سهام با صرف به فروش رسیده واختلاف بین ارزش اسمی وقیمت فروش را صرف سها م می گویند . درصورتی که سها م موسسه به قیمت کمتر از ارزش اسمی به فروش برسد اصطلاحا می گویند سهام باکسر به فروش رسیده واختلاف بین ارزش اسمی وقیمت فروش را کسر سهام گویند . البته صدور سهام به قیمت کمتر از ارزش اسمی در ایران ممنوع است .

اندوخته ها :

آن بخش از سود را که به دلیل الزام قانونی ویا به اختیار صاحبان سهام موسسه برای مقاصد خاص یا مصارف عمومی کنار گذاشته می شود را اندوخته می گویند .
اندوخته ها به دلایل زیر ممکن است ایجاد شوند :
1) الزامات ومحدودیتهای قانونی (مثل اندوخته قانونی)
2) برای مقاصد خاص (مثل اندوخته توسعه وتکمیل)
3) برای مصارف عمومی واحتیاطی (مثل اندوخته عمومی واحتیاطی)

اندوخته قانونی :

شرکتهای سهامی طبق مفاد ماده 140 قانون تجارت مصوب اسفند ماه 1347 موظف اند همه ساله معادل 5% سود خالص خود را به عنوان اندوخته قانونی درنظر بگیرند .به موجب این ماده احتساب اندوخته قانونی تا زمانی که به میزان 10% سرمایه قانونی شرکت بالغ گردد الزامی است . اندوخته قانونی قابل انتقال به حساب سرمایه شرکت نبوده و قابل تقسیم نیز نمی باشد .
اندوخته توسعه وتکمیل :

محدودیت در توزیع سود سهام ممکن است از تصمیمات مدیریت یا مجمع عمومی صاحبان سهام موسسه ناشی شده باشد . مثلا مدیریت موسسه ممکن است بخشی از سود انباشته را برای توسعه اتی موسسه درنظر بگیرد . این اندوخته از نوع اختیاری می باشد . این نوع اندوخته ها دربعضی موارد ازمعافیتهای مالیاتی نیزبرخوردارمی گردند ودر اصطلاح یک نوع اندوخته سرمایه ای است .
اندوخته عمومی واحتیاطی :

اندوخته احتیاطی برای تقویت بنیه مالی موسسه جهت مقابله دربرابر زیانهای احتمالی یا استثنایی در اتی منظور گردد . اصولا اندوخته احتیاطی برخلاف اندخته قانونی الزامی نیست وبه همین جهت نرخ یا مبلغ این اندوخته در اساسنامه یا در مجمع عمومی صاحبان سهام تعیین می گردد وبه همین اعتبار لازم الاجرا می باشد
سود(زیان )انباشته:

اصطلاح سود انباشته به سود خالص تقسیم نشده موسسه اطلاق می شود که این سود ازمحل سود سال جاری یا سالهای قبل به شکل سود سهام بین سهام داران توزیع نشده است . در توزیع این سود محدودیتی وجود ندارد . زیان انباشته نیز معرف زیانهای سال جاری یا سالهای قبل است . این نکته را باید به یاد داشته باشیم که حساب سود وزیان انباشته بیانگر وجوه نقد در شرکت نیست . نگهداری سود خالص تحصیل شده وعدم توزیع ان بین سهامداران عمدتا به خاطر حفظ قدرت نقدینگی مالی ان نیز اجاز ه دهد می توان سود سهام را به شکل نقد وبه میز ان کل سود انباشته بین سهامداران توزیع کرد ودراین مورد هیچ منع قانونی نیز وجود ندارد . لازم به یاد اوری است که طبق ماده 90قانون تجارت درصورت تحصیل سود توسط موسسه توزیع حداقل 10% از سود خالص سالانه بین سهامدارا ن الزامی است .

حسابرسی سرمایه:

1) دريافت صورت خلاصه و صورت ريز سرمايه گذاري ها به تفكيك شركهاي سرمايه پذير ، تعداد سهام خريداري شده ، مبلغ خريداري شده  و هزينه هاي مرتبط با تحصيل سهام.
2) مشاهده عيني اوراق سهام در پايان دوره
3)دریافت تائیدیه  در مورد سهام موجود نزد اشخاص ثالث در صورتي كه از طريق مشاهده ، اثبات وجود مقدور نباشد.
4) افشاء  سهامي که در گرو اشخاص ثالث به عنوان وثيقه باشد.
5) رسيدگي در مورد خريد هاي طي سال ، مبلغ پرداختي و ارزش سهام در روز انجام معامله
6) بررسي نحوه ارزيابي سرمايه گذاري ها در پايان دوره مالي
7)کنترل ثبت سود سهام دريافتي در حسابها
8)استعلام  از شركتهاي سرمايه پذير در خصوص تعداد سهام ، ارزش اسمي سهام ، كل سرمايه شركت ، سود سهام
9)روش ازمون مقطع گیری زمانی جهت اثبات کفایت و تمامیت
سرمایه یکی از آیتمهای حقوق صاحبان سهام در شرکتهای سهامی می باشد.
به طور کلی معاملاتی که در حساب سرمایه (کلا" حقوق صاحبان سهام) انجام می شود از لحاظ تعداد معاملات اندک (کم) اما از لحاظ مبلغ،با اهمیت می باشند.
حسابرسان برای رسیدگی به حساب سرمایه (کلا" حقوق صاحبان سهام) علاوه بر اینکه می بایستی به استاندادهای حسابرسی و حسابداری  آشنایی داشته باشند،از قوانین بورس اوراق بهادار،مقررات و آیین نامه ها و قوانین مالی و تجاری (مانند قانون تجارت) نیز می بایستی آشنایی داشته باشند.

نمونه اي از برنامه رسيدگي به حساب سرمايه
1)   اطمينان حاصل گردد كه سرمايه ثبت شده با اساسنامه شركت مطابقت دارد.
2)   جدول ميزان مالكيت سهامداران را تهيه و آنرا با دفتر ثبت سهام مقايسه گردد.
3)   کنترل رعايت مفاد قانوني مربوط به قانون تجارت را كنترل نماييد خصوصاً مواد 3 ، 5 ، 25 ، 27 ، 29 ، 33 ، 40 ، 114 ، 141
4)   ثبت انتقالات سهام را به صورت نمونه كنترل نموده و بررسی اساسنامه شركت را در رابطه با مجوز و مصوبات مربوطه به نقل و انتقالات بررسي نماييد
ساده ترين بخش حسابرسي نهايي ، حسابرسي سرمايه يا حقوق صاحبان سهام مي باشد. سرمایه یکی از آیتمهای حقوق صاحبان سهام در شرکتهای سهامی می باشد به طور کلی معاملاتی که در حساب سرمایه (کلا" حقوق صاحبان سهام) انجام می شود از لحاظ تعداد معاملات اندک (کم) اما از لحاظ مبلغ،با اهمیت می باشند.
حسابرسان برای رسیدگی به حساب سرمایه (کلا" حقوق صاحبان سهام) علاوه بر اینکه می بایستی به استاندادهای حسابرسی و حسابداری  آشنایی داشته باشند،از قوانین بورس اوراق بهادار،مقررات و آیین نامه ها و قوانین مالی و تجاری (مانند قانون تجارت) نیز می بایستی آشنایی داشته باشند.
اهداف حسابرسان از رسیدگی به حقوق صاحبان سهام (حساب سرمایه نیز جزو همین قسمت می باشد) :
1) کفایت سیستم کنترلهای داخلی حقوق صاحبان سهام
2) اعتبار حقوق ثبت شده صاحبان سرمایه (رخداد و تعهد)
3) ثبت دفاتر بودن تمام معاملات حقوق صاحبان سهام (کامل بودن)
4) صحت محاسبات ریاضی جداول پشتوانه حقوق صاحبان سهام (صحت محاسبات ریاضی)
5) درستی ارزشیابی حقوق صاحبان سرمایه
6) کفایت افشا و چگونگی ارائه حقوق صاحبان سهام در صورتهای مالی.
برنامه رسیدگی حساب سرمایه می تواند به شکل زیر باشد :
1) تهیه كاربرگي تهيه نمائيد كه اطلاعات مربوط به ميزان سرمايه ، تعداد سهم مبلغ اسمي هر سهم ، امتيازات سهم امتياز را نشان دهد .
2) در صورتيكه در طي سال مالي مورد رسيدگي تغييراتي در سرمايه شركت (افزايش يا كاهش )ايجاد شده باشد از مدارك زير كپي اخذ و در پرونده حسابرسي قرار گیرد :
الف) گزارش بازرس قانوني در تائيد افزايش يا كاهش سرمايه .
ب) گزارش توجيهي هيئت مديره شركت .
ج) آگهي دعوت مجمع عمومي فوق العاده .
چ) در مورد شركت هاي پذيرفته شده بورس ، مجوز افزايش سرمايه از طرف بورس را اخذ نمائيد .
د) صورتجلسه مصوبه مجمع عمومي فوق العاده .
ه) آگهي مندرج در روزنامه رسمي در مورد تغييرات سرمايه .
و) در مورد شركتهاي سهامي عام طرح اعلاميه پذيره نويسي ( ماده 170 ق . ت )
ز) پرداخت حق تمبر افزايش سرمايه در مهلت مقرر طبق تبصره ماده 48 قانون مالياتهاي مستقيم .
3) بطور كلي كنترل گردد كه در مورد تغييرات در سرمايه شركت مفاد مواد 157 تا 198 قانون تجارت رعايت شده باشد.
4) كنترل شود تغييرات در سرمايه در دفتر ثبت سهام شركت درج شده و اساسنامه شركت نيز در اين مورد اصلاح شده باشد
5) سهام وثيقه مديران را طبق مقررات اساسنامه شركت وقانون تجارت كنترل گردد و مشخصات سهام وثيقه را در كاربرگتان يادداشت شود
6) دفتر ثبت سهام شركت را از نظر رعايت ماده 40 ق .ت و مقررات اساسنامه شركت كنترل نموده و صورت ريز سهامداران را از شركت اخذ شود.
7) چك ليست قانون تجارت تكميل گردد.
8) در صورت برخورداري شركت از معافيت مالياتي در رابطه با افزايش سرمايه ، موضوع  پيگيري و كنترل گردد كه از اين معافيت استفاده كرده باشد .

تعهد صاحبان سهام در واقع مبلغ پرداخت نشده سهام،سهامداران در شرکت سهامی می باشد و هر شرکت باید ظرف مدت مقرر در اساسنامه آن شرکت،مطالبه شود.
چنانچه انتظار رود تعهد صاحبان سهام در سال آتی وصول شود،باید به عنوان دارایی جاری طبقه بندی گردد در غیر اینصورت باید تحت سرفصل سایر داراییها گزارش گردد.در صورتیکه برنامه ای برای وصول وجود نداشته باشد مانده حساب تعهد صاحبان سهام باید با حساب سرمایه سهام تعهد شده  در قسمت حقوق صاحبان سهام در ترازنامه تهاتر شود.
حسابرسی اندوخته ها:

1)جدول گردش اندوخته ها که شامل اندوخته قانونی –اندوخته عمومی و احتیاطی و اندوخته توسعه و تکمیل اخذ و اندوخته ها بر اساس مبانی تععین شده تخصیص و به نحو مناسب در ترازنامه افشاء گردد.                                   

2) حصول اطمینان از اقلامی که باید به اندوخته منظور گردیده اند بحساب سود وزیان منظور نگردد.                     

3)رعایت مفاد قانونی در چک لیست بازرسی قانونی و مصوب مجامع عمومی و اساسنامه شرکت در خصوصی اندوخته ها بررسی و تغییرات آنها        

4)منابع و مصارف اندوخته بررسی و کنترل گردد.                            

 تهیه کنندگان:

رقیه رحمانی

میثم کاتوزیان

هدی شکیبا