بندهای توضیحی

بندهاي توضيحي که بعد از بند دامنه رسيدگي اما قبل از بند اظهارنظر در گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني درج مي‌شود.

موارد مندرج در بندهای توضیحی

بندهای توضیحی همان ایرادهای موجود در واحد مورد رسیدگی هستند که طی حسابرسی انجام شده مشخص شده اند که بر حسب مورد به سه گروه به شرح زير تفکيک مي‌گردد:

1- عدم توافق با مديريت درباره انطباق رويه‌هاي حسابداري انتخاب شده با استانداردهاي حسابداري، شيوه‌هاي بکارگيري آن ها و يا کفايت افشاي اطلاعات در صورت هاي مالي (عدم توافق با مديريت).

2 - محدوديت در دامنه رسيدگي.

3 - ابهام اساسي.

موارد عدم توافق یا عدم رعایت استانداردهای حسابداری

برای شناخت موارد عدم توافق بایستی امکان صدور ثبت اصلاحی، افشا یا تغییر طبقه بندی را در نظر گرفت. به طور کلی اگر امکان اصلاح ایراد وجود داشته باشد و مدیریت آن را اصلاح نکند، عدم توافق محسوب می شود، یعنی نادرستی رویه های حسابداری استفاده شده و نادرستی شیوه های بکارگیری رویه ها.

اصلاحات پیشنهادی: اصلاحاتی که برای تصحیح عدم رعایت استانداردهای حسابداری در ثبت ها به کار می رود. مثلاً بخشی از فروش امسال را در سال آینده ثبت کنند و ...

اصلاحات طبقه بندی: اصلاحاتی که برای تصحیح طبقه بندی نادرست حساب ها به کار می رود. مثلاً وجه مسدود شده از وجه نقد یا دارایی های جاری خارج شده و به سایر دارایی ها منتقل شود یا تبدیل اوراق قرضه پرداختنی بلندمدت به بدهی جایری زمانی که مفاد قرارداد اوراق قرضه اجرا نشود و ...

اصلاح عدم افشا (بر خلاف استانداردهای حسابداری و انحراف در اصول پذیرفته شده حسابداری) اصلاح موارد عدم افشا که بایستی افشا شود.  مثلاً تضمین وام شخص ثالث توسط شرکت که ممکن است در صورت عدم بازپرداخت وام باعث ایجاد یک بدهی احتمالی برای شرکت شود، یا افشای رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه همچون آتش گرفتن شرکت.

موارد محدودیت در رسیدگی

برای تشخیص محدودیت در رسیدگی بایستی توجه کرد که امکان اصلاح برای حسابرس وجود ندارد، زیرا نمی تواند مبلغ صحیح را از مبلغ نادرست تمییز دهد. در مواردی که امکان تصمیم گیری وجو.د ندارد، حسابرس با محدودیت در رسیدگی مواجه است. برای مثال:

عدم حضور حسابرس در انبارگردانی: عدم حضور در انبارگردانی پایان سال برای تعیین موجودی کالای پایان دوره یا عدم حضور در انبارگردانی ابتدای سال در حسابرسی نخستین(در مورد شرکتی که اولین سال فعالیت خود را نمی گذراند).

عدم دریافت تاییدیه از بانک، بدهکاران، بستانکاران و ...

عدم ارائه صورت ریزها مانند صورت ریز هزینه ها، صورت ریز درآمدها و ... توسط مدیریت شرکت صاحبکار

 به طور کلی، زمانی که امکان تعیین درست از نادرست نیست، محدودیت در رسیدگی وجود دارد.

موارد ابهام در رسیدگی

ابهام در رسیدگی در حالتی پیش می آید که بر خلاف وجود محدودیت در رسیدگی اطلاعات قابل دست یابی است، اما نیازمند گذشت زمان است و در زمان کنونی مبهم است. به طور کلی هنگامی که کسب اطلاعات مورد نیاز برای تعیین درستی یا نادرستی یک ثبت نیازمند گذر زمان باشد، ابهام در رسیدگی وجود دارد. توجه داشته باشید که ابهام را با محدودیت در رسیدگی اشتباه نکنید، ابهام رویدادی است که نتیجه آن در آینده مشخص می شود. مثلاً ممکن است شرکت بر علیه یک مشتری، یک دعوای حقوقی در مورد یک معامله ای داشته باشد، که تاریخ دادگاه یا مشخص نشده یا بعد از گزارش حسابرسی است. در این صورت تعیین ثبت درست مستلزم آگاهی داشتن از رأی دادگاه است و دستیابی به رای دادگاه مستلزم گذر زمان که در این حالت ابهام در رسیدگی وجود دارد.

دعاوی حقوقی شرکت علیه دیگران یا دیگران علیه شرکت

اختلاف نظر در برگ تشخیص مالیاتی

توجه داشته باشید که هرگونه نقص در کنترل های داخلی(ضعف های کنترل های داخلی) از موارد کم اهمیت شمرده می شود که در نامه مدیریت منعکس خواهد شد و در گزارش حسابرس مستقل نمی آید. البته با توجه به قضاوت حسابرس اگر موضوع مهمی به نظر می آمد می تواند در بند تاکید بر مطلب خاص بعد از بند اظهار نظر درج شود.

در تمام موارد بالا، بايد ایراد موجود و همه دلايل اصلي مرتبط با موضوع و در صورت امکان آثار مالي آن  در بند(هاي) توضيحي به روشني توصيف شود.

یعنی هر بند توضیحی شامل:

1.      ایراد موجود در صورت های مالی

2.      دلایل اصلی مرتبط با موضوع

3.      آثار مالی آن یا تاکید بر عدم امکان آثار احتمالی

اين‌گونه اطلاعات مي‌تواند به يادداشت توضيحي صورت هاي مالي که موضوع را به تفصيل شرح داده است، نيز عطف داشته باشد.

تعیین آثار مالی ایرادها

نحوه درج بندهاي توضيحي در گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني بدين صورت است که ابتدا آن گروه از بندهاي توضيحي که موضوع آن ها به سرفصل هاي متعددي در صورت هاي مالي ارتباط دارد، درج و سپس ساير بندهاي توضيحي به ترتيب سرفصل هاي مندرج در صورت هاي مالي ارائه مي‌شود.

بایستی توجه داشت که معمولاً همه تاییدیه هایی را که با یکدیگر سنخیت دارند، در یک بند توضیحی می نویسند و در تعیین جای آن تاییدیه ها حساب های دریافتنی ملاک قرار می گیرد.

ادامه دارد...

موارد مندرج در بند مقدمه

1.      تعیین نام واحد مورد رسیدگی، یعنی نام شرکت طبق اساسنامه

2.      تعیین این که چه صورت های مالی حسابرسی شده است؟ مانند (ترازنامه شرکت … (نام شرکت طبق اساسنامه) در تاريخ 29 اسفند ماه ××13 و صورت هاي سود و زيان، سود و زيان جامع(در مواردی که ارائه سود و زیان جامع الزامی باشد، در غیر این صورت نام این صورت مالی از این بند حذف می شود.) و جريان وجوه نقد آن براي سال مالي/دوره مالي … ماهه و … روزه منتهي به تاريخ مزبور، همراه با يادداشت هاي توضيحي يک تا … پيوست)

3.      تفکیک مسئولیت حسابرس و (بازرس قانونی – در صورتی که حسابرس، بازرس قانونی هم باشد) و هیئت مدیره شرکت (مسئوليت صورت هاي مالي با هيئت مديره شرکت و مسئوليت اين سازمان، اظهارنظر نسبت به صورت هاي مالي مزبور براساس حسابرسي انجام شده (و نيز گزارش موارد عدم رعايت الزامات قانوني مقرر در اصلاحيه قانون تجارت و مفاد اساسنامه شرکت)(این عبارت فقط در شرکت های سهامی و تنها در صورتی که حسابرس همان بازرس قانونی شرکت هم باشد، درج می شود.) است.) اگر بازرس قانونی همان حسابرس شرکت نباشد، بایستی  صورت های مالی حسابرسی شده و گزارش حسابرس را بخواند و بر صورت های مالی هم اظهار نظر کند. در این صورت حسابرس کاری به عملیات بازرسی ندارد و تنها حسابرسی خود را انجام داده و مسئولیت حسابرس فقط اظهار نظر در مورد صورت های مالی بر اساس حسابرسی انجام شده است.

نمونه بند مقدمه- بند مقدمه در همه گزارش ها یکسان است و به نوع گزارش بستگی ندارد.

دستورالعمل تهيه و ارائه گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني

کليـات

هدف اين دستورالعمل، ايجاد هماهنگي در نحوه تهيه و ارائه گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني، با توجه به بخشهاي 70 و 71 استانداردهاي حسابرسي است. چنانچه در عمل به موضوعاتي برخورد شود که راه حل آن در اين دستورالعمل پيش‌بيني نشده است، موارد بايد به کميته فني سازمان منعکس شود.

تفاوت بازرس قانونی و حسابرس

مطابق قانون تجارت شرکت های پذیرفته شده در بورس موظفند، صورت های مالی سالانه خویش را بهمراه گزارش حسابرس مستقل منتشر و در اختیار عموم قرار دهند. به عبارتی صورت های مالی حسابرسی شده (امضا شده و ممهور توسط حسابرسان و هئیت مدیره) قابل اتکاتر از صورت های مالی حسابرسی نشده هستند، حتی اگر گزارش حسابرسی مردود باشد.

حسابرس:

þ    نسبت به مدارک و صورت های مالی اظهار نظر می نماید و میزان مطابقت آن ها را با استانداردهای پذیرفته شده حسابداری بررسی میکند.

þ    حسابرس بر طبق استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی به صورت های مالی رسیدگی می کند.

þ    حسابرس شخصی مستقل از شرکت است و نمی تواند جزو اشخاص وابسته باشد.

þ    اشخاص حقیقی و حقوقی مختلف همچون مجمع عموم ، مدیران شرکت و یا حتی اشخاص برون سازمانی ذینفع مانند بانک ها و موسسات اعتباردهنده حسابرس مستقل را انتخاب می کنند.

þ    صلاحیت حسابرس مستقل بر اساس آزمون و توسط انجمن حسابداران رسمی تعیین و تائید می شود. شرائط خاصی از جمله داشتن شش سال سابقه حسابداری را دارا می باشد.

بازرس قانونی:

þ    بازرس قانونی مطابق قانون تجارت یکی از ارکان شرکت ها و موسسات میباشد و شخصیت وی متکی به وجود شرکت است.

þ     وظایف بازرس قانونی در قانون تجارت به مراتب فراتر از وظایف حسابرسی است، به گونه ای که اگر بازرس قانونی تخلفی را از مدیران شرکت مشاهده نماید، باید آن را به مراجع قانونی اعلام نماید.

þ    بازرس قانونی را مجمع عمومی انتخاب می نماید.

þ    بازرس قانونی دارای مسئولیت مدنی بوده و در صورت تخلف از وظایف به مجازات مختلفی همچون حبس جنحه ای محکوم می شود.

þ    بازرس می تواند از اشخاص وابسته به شرکت هم باشد.

þ    برای انتخاب بازرس قانونی علاوه بر اینکه در قانون تجارت شرائطی همچون عدم محجوریت یا محکومیت قضائی و همچنین نداشتن قرابت سببی و نسبی تا درجه سوم از طبقه اول ودوم و... پیش بینی گردیده، بر طبق آئین نامه اجرائی ماده 144 قانون تجارت مصوب 1350 نیز شرائط دیگری نیز پیش بینی گردیده است.

حسابرس شرکت در صورت تصویب مجمع عمومی می تواند همان بازرس قانونی شرکت هم باشد، که در این صورت گزارش حسابرسی و بازرسی به صورت واحد تنظیم می شود. گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني در قالب يک گزارش واحد توسط سازمان حسابرسي ارائه مي‌شود و عنوان و مخاطب آن به شرح زير است:

گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني

به مجمع عمومي عادي صاحبان سهام

شرکت ..........................................(نام واحد مورد گزارش طبق اساسنامه)

ساختار گزارش

گزارش بایستی در چند نسخه روی سربرگ موسسه حسابرسی که حاوی آدرس آن باشد تایپ شود و صورت های مالی مربوطه توسط موسسه حسابرسی مهر و امضا شده و ضمیمه آن شود.

ساختار یک گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني

الف-    عنوان و مخاطب. (منظور نوع گزارش؛ حسابرس مستقل، گزارش بازرس قانونی یا گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانونی در مورد صورت های مالی شرکت ... (نام شرکت طبق اساسنامه) و مخاطب کسانی که گزارش بایستی به آن ها تحویل داده شود، مانند مجمع عمومی صاحبان سرمایه یا سهام شرکت، بانک ... و ...)

 ب-     بند مقدمه.

 پ-     بند دامنه رسيدگي.

 ت-     بندهاي توضيحي.

 ث-     بند اظهارنظر درباره صورت هاي مالي و رعایت مقررات مندرج در قانون تجارت و اساسنامه.

 ج-      بندهاي تأکيد بر مطلب خاص.

 چ-      موارد عدم رعايت مفاد قانون تجارت و اصلاحيه آن.

 ح-      موارد عدم رعايت مفاد قانون مالیات ها.

خ-       موارد عدم رعایت مفاد قانون محاسبات عمومي.

د-        موارد عدم رعایت مفاد قانون برنامه های توسعه.

ذ-        موارد عدم رعایت مفاد قانون بیمه.

ر-        موارد عدم رعایت مفاد ساير قوانين و مقررات مربوط.

 ز-       موارد عدم رعايت مفاد اساسنامه واحد مورد رسيدگي.

ژ-        موارد عدم رعايت مصوبات مجامع عمومي.

س-     موارد تقلب موضوع بخش 24 استانداردهاي حسابرسي (مشروط بر آنکه در بندهاي فوق مطرح نشده باشد).

ش-     مواردي که اظهارنظر در باره آن ها در قوانين تصريح شده است، نظير اظهارنظر در مورد :

þ    گزارش تطبيق عمليات(عملکرد) شرکت هاي دولتي يا مؤسسات انتفاعي دولتي با بودجه مصوب.

þ    معاملات موضوع ماده 129 اصلاحيه قانون تجارت (در مورد معاملات با اشخاص وابسته برای شرکت هاي سهامي).

þ    مندرجات گزارش هيئت مديره، موضوع ماده 232 اصلاحيه قانون تجارت (برای مورد شرکت هاي سهامي).

ص-     تاريخ .

ض-     امضا.

بندهاي مندرج در گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني بايد از ابتدا و به ترتيب شماره‌گذاري شود.

صفحات گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني بايد جدا از صفحات صورت هاي مالي شرکت مورد رسيدگي شماره‌گذاري و نخستين صفحه آن بر روي کاغذ آرم‌دار سازمان حسابرسي تايپ شود. در مورد صفحات بعدي لازم است عبارت زير در گوشه سمت راست بالاي کليه صفحات تايپ شود:

گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني

شرکت(نام شرکت طبق اساسنامه)..............................................

تمام صفحات گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانونی و نیز صورت های مالی اساسی باید به مهر مخصوص موسسه حسابرسی ... گزارش ... ممهور شود. (پایین صفحه سمت چپ)

نحوه امضاي گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني طبق مندرجات آيين‌نامه امضاي گزارش هاي حسابرسي مصوب هيئت عامل سازمان است.

نشاني: نشاني سازمان در صفحه اول گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني درج مي‌شود.

نا گفته هایی در مورد گزارش حسابرسی

برای نوشتن یک گزارش حسابرسی درست بایستی سال ها تجربه کسب کرد و با پاس کردن 3 واحد حسابرسی نمی توان در این زمینه پیشرفت خیلی زیادی داشت. البته استفاده از دانش و تجربه دیگران در این زمینه گامی مفید است. آن چه که در این جا عنوان می کنم  بخشی از نکاتی است که شاید در حسابرسی به کمک شما بیاید...

تعیین سطح اهمیت اولین و مهم ترین مرحله نوشتن گزارش حسابرسی است، که این موضوع با توجه به نوع شرکت، اندازه شرکت و بسیاری موضوعات اثرگذار دیگر با قضاوت حسابرس به دست می آید و این همان جایی است که  نیازمندی به تجربه حسابرسی را بیش از پیش روشن می سازد. WWW.HESABDAREARSHAD.BLOGFA.COM

گزارش حسابرس مستقل حاوی اظهار نظر مطلوب ( منصفانه ) که همراه گزارش های مالی با بازار سرمایه ارائه می شود، مورد استفاده افراد ذی نفع و ذی علاقه قرار می گیرد. در مقررات بازار سرمایه، پذیرش و تداوم نام شرکت ها در فهرست بورس، مستلزم ارائه گزارش های مالی شفاف و خالی از اشکال است. به همین دلیل نام شرکتی که گزارشگری حاوی عدم اظهار نظر و یا اظهار نظر منفی حسابرس است، از فهرست بورس حذف می شود که تبعات نامطلوب برای شرکت و افراد ذی نفع در آن به همراه دارد. در بازار سرمایه اکثر کشورها ( از جمله چین )، در مواردی که گزارش حسابرس حاوی اظهارنظر مشروط و یا بندهای توضیحی موثر بر صورت های مالی است، مهلت مشخصی برای رفع اشکالات به شرکت ها داده می شود تا با رفع آن ها، امکان صدور گزارش اصلاح شده فراهم شود. از آنجا که در بازار سرمایه ایران صدور گزارش حسابرسی تعدیل شده مرسوم تر است، در این مقاله پژوهشی، به مطالعه عوامل موثر بر مطلوبیت ( منصفانه بودن ) گزارشگری مالی در چارچوب اعتباردهی به آن ها از طریق ارائه گزارش حسابرسی حاوی اظهارنظر مطلوب ( منصفانه ) پرداخته شده است. برای مطالعه، 143 شرکت فهرست شده در بورس و اوراق بهادار برای یک دوره 7 ساله به روش مناسب آماری انتخاب و مورد آزمون قرار گرفت و عوامل و متغیرهای موثر بر گزارشگری مالی طی دوره زمانی مورد مطالعه در بازار سرمایه از روند مناسبی برخوردار بوده است.

یکی از مهمترین عوامل کیفی صورت های مالی، به موقع بودن اطلاعات مندرج در آنها می باشد. درک و شناسایی این موضوع که مدت زمان حسابرسی می تواند عاملی مهم و اثر گذار بر به موقع بودن ارایه اطلاعات مالی باشد، باعث گردید تا مطالعات، درباره تاخیر ارایه گزارش حسابرسی، آغاز گردد. تحقیق حاضر نیز سعی دارد تا در جهت این مطالعات، مسئله تاخیر حسابرسی ( به موقع بودن گزارش حسابرسی ) را در بین شرکت های ایرانی مورد بررسی قرار دهد. در این تحقیق، تاخیر حسابرسی، به عنوان فاصله زمانی ( تعداد روز ) از تاریخ پایان سال مالی شرکت ها الی تاریخ گزارش حسابرسی آنها تعریف گردیده است. نمونه انتخابی در بر گیرنده تعداد 233 شرکت پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران طی سال های 1382 الی 1384 می باشد. نتایج آمار توصیفی حاکی از آن است که میانگین تاخیر در ارایه گزارش حسابرسی حدود 84 روز بوده است. جهت انجام این تحقیق پنج فرضیه عنوان گردید تا ارتباط بین تاخیر در ارایه گزارش حسابرسی، با اندازه شرکت، سود آوری شرکت، ریسک شرکت ( ریسک مالی )، حسابرس و تاریخ پایان سال مالی مورد بررسی قرار گیرد. جهت انجام بررسی های لازم، از تجزیه و تحلیل های همبستگی یک متغیره ، همبستگی چند متغیره و نیز آزمون T استفاده شده است. نتایج تحقیق انجام شده بر نمونه انتخابی، حاکی از آن است که تاخیر در ارایه گزارش حسابرسی به طور با اهمیتی برای شرکت های دارای تاریخ پایان سال مالی منتهی به 29 اسفندماه بیشتر بوده است و سایر فرضیه های تحقیق مورد پذیرش قرار نگرفت.

 WWW.THESIS.HESABDARONLINE.COM

گزارش‌هاي دو پهلو حسابرسي

(روزنامه دنياي اقتصاد مورخه10/8/86)

 مهدي غلام‌زاده

چند روزي از برگزاري سمينار بازار سرمايه و شفافيت مي‌گذرد. در اين سمينار كه در غياب بيشتر حسابرسان مستقل و رسمي برگزار شد، انگشت سرزنش رييس سازمان بورس در خصوص گزارش‌هاي مبهم به سوي آنها نشانه رفت، اما در اين بين حسابرسي نبود كه رييس سازمان بورس را مورد سوال قرار دهد كه آيا چرايي اين شيوه گزارشگري براي شما محرز شده است.

به هر جهت اين چالشي اساسي در سال‌هاي اخير بين سازمان بورس و حسابداران حرفه‌اي بوده است، به گونه‌اي كه در سمينار ياد شده رييس سازمان، شركت‌ها را متهم به عدم شفافيت و معاملات صوري در صورت‌هاي ارسالي به بورس كرده و حسابرسان را نيز متهم به دست داشتن در اين اتهام با ارائه گزارشات مبهم و چند پهلو كرده است.

در اين ميان اين درگيري‌ها نبايد تلاش ارزشمند و بي‌شائبه حسابرسان را در تحكيم پيوندهاي قراردادي سازمان‌ها و افزايش امنيت سرمايه‌گذاران در طول دوران فعاليت حرفه‌اي آنها را از ياد برد. به هر حال اما مساله حسابرسان و اجتماع اين است كه آنها به عنوان واسطي بين سهامداران و مديران عمل مي‌كنند و در اين واسطه‌گري مي‌توانند دچار تضاد منافع شده و از صراط مستقيم منحرف شوند و بنابراين آن استقلالي كه جامعه از آنها انتظار دارد را بروز ندهند. در اين ميان جوامع حرفه‌اي مي‌توانند با بررسي گزارش‌ها و كنترل كيفيت پرونده‌هاي حسابرسي به بهبود خدمات حرفه خود كمك كنند (كه اين موضوع در دستورالعمل‌هاي حسابرسان معتمد بورس آمده است) و اين در صورتي محقق مي‌شود كه گروه‌هاي منتخب كنترل كيفي كار خود را به صورت مستقل و به دور از گروه‌بندي‌هاي حاكم بر جامعه حرفه‌اي به انجام رسانند و بالطبع با اين شيوه عمل، بهبود گزارش‌هاي حسابرسي را شاهد خواهيم بود و در غير اين صورت گزارش‌هاي مبهم و چند پهلويي را خواهيم داشت، (به گفته مسوولان سازمان) كه مدتي است موجبات چالش بين سازمان بورس و حسابرسان را فراهم آورده است. سوالي كه در اين گفتار در پي پاسخگويي به آن هستيم، اين است كه چه دلايلي منجر به ابهام درگزارش‌هاي حسابرسي مي‌شود و در نهايت تحليلي داريم بر چالش به وجود آمده و نياز به انقلاب در گزارشگري حسابرسان مستقل.

استانداردهاي حسابرسي:

استاندارد يعني معيار عمل و تصميم براي حسابرسان و خوشبختانه بخش 70 استانداردهاي حسابرسي ايران به تفصيل در مورد شيوه‌ گزارشگري حسابدار مستقل در خصوص صورت‌هاي مالي صحبت كرده است. در اين استاندارد مي‌خوانيم گزارش‌هاي غيرمقبول به سه دسته مشروط، مردود و عدم اظهارنظر تقسيم مي‌شود و دلايلي كه منجر به اين‌گونه اظهارنظر مي‌شود، شامل:
1- محدوديت در دامنه رسيدگي

2 -ابهام اساسي

3 - عدم توافق با مديريت در باره انطباق رويه‌هاي حسابداري انتخاب شده با استانداردهاي حسابداري شيوه گزارشگري آنها و يا كفايت افشاي اطلاعات در صورت‌هاي مالي است.

در ميان شرايط فوق، آنچه كه خود موجبات گزارشگري ايهام‌دار را موجب مي‌شود، موارد 1 و 2 است و همان طور كه از اسم آن پيدا است محيط عملياتي، مديريتي و گزارشگري سازمان مربوطه به نوعي است كه ضرورت درج بندهايي در خصوص موارد ياد شده را در گزارش حسابرسي ايجاب مي‌كند. بنابراين بخشي از آنچه كه گزارش‌هاي حسابرسان را مبهم‌دار جلوه مي‌دهد موارد فوق است و بنابراين به نظر مي‌رسد كه سرزنش حسابرسان به اين دليل ناشي از عدم اطلاع از حرفه حسابرسي است نه چيز ديگر، حسابرسان براي اينكه مديران قادر به توصيف محيط عملياتي و گزارشگري خود نيستند، نمي‌توانند ريسك انتقالي توسط آنها را بر عهده بگيرند و بنابراين براي اينكه مديران از ارائه اطلاعات شفاف براي حذف موارد محدوديت‌دار و ابهام‌دار شانه خالي كرده‌اند (يا قادر به تهيه آن نيستند) حسابرسان نيز حاضر به پذيرش آن نبوده و براي ايفاي كامل مسووليت حرفه‌‌اي خود اقدام به درج بندهاي محدوديت در رسيدگي و ابهام مي‌كنند.

عدم يكنواختي در جمله‌بندي گزارشات تعديل‌شده حسابرسي:

براي حسابرسان حرفه‌اي كه سال‌ها درگير فعاليت طاقت‌فرساي حسابرسي بوده‌اند، به‌كارگيري شيوه‌هاي نوشتاري متفاوت براي عينيت دادن به يك پديده چيز غير آشنايي نيست، بارها اتفاق افتاده كه يك گزارش حسابرسي چندين بار ويرايش شده و با حساسيت و دقت فراواني كلمات دوباره توسط حسابرس گزينش شده است.

در اين ميان بسته به قدرت ادبي و درك حسابرس از واقعيت استنباط شده متن‌هاي گزارشگري بسياري را مي‌توان تهيه كرد كه نشان‌دهنده استنباط حسابرسان متفاوت نسبت به يك واقعيت است، در اين ميان درك خوانندگان گزارش نيز مي‌تواند استنباط‌هاي متفاوتي را از يك موضوع واحد ايجاد كند. اين موضوع كه مي‌توان متن‌هاي مختلف را در توصيف يك پديده به كار گرفت يا پديده مشاهده شده را از زواياي مختلف مورد بررسي و تحليل قرار داد، موجبات كمينه شدن يا بيشينه شدن متن يك بند گزارش حسابرسي را سبب شود. در اين ميان كه چه متني انتخاب شود به قضاوت حرفه‌اي حسابرس واگذار مي‌شود، اما سوال اين است كه آيا اين قضاوت حرفه‌اي نبايد سنجه‌بردار شود: «به عبارتي اگر حسابرس نخواسته باشد موضوعات يك پديده مشاهده شده را از تمام جوانب تاثيرگذار بر تصميم يك سرمايه‌گذار گزارش كند، كدام بند گزارش از لحاظ يك گروه كنترل كيفي استاندارد تلقي مي شود؟ كمينه شده متن و يا بيشينه شده متن بند گزارش و يا اينكه قضاوت حرفه‌اي يعني همين كه گاهي كمينه باشد و گاهي بيشينه؟»پيچيدگي‌هاي محيطي از جمله مواردي كه منجر به ابهام گزارش‌هاي حسابرسي مي‌شود، پيچيدگي محيط تجارت در سال‌هاي اخير است، به گونه‌اي كه موارد متعدد ابهام و محدوديت در رسيدگي را براي شركت‌ها رقم زده است، اما سوال اين است كه حسابرسان بايد دست روي دست بگذارند و مسووليت خود را تنها به درج موارد فوق در بند گزارش نشان دهند؟ طبيعي است كه با وجود ريسك سياسي و اقتصادي، ابهام‌ها نسبت به وضعيت مالي و نتايج عملكرد سازمان‌ها افزايش مي‌يابد و حسابرسان نيز به منظور كاهش ريسك‌هاي احتمالي، درج كردن آن را در گزارش‌هاي خود بهتر از درج نكردن آن مي‌دانند. اين موضوع خود وضعيت گزارشات حسابرسي را پيچيده‌تر مي‌كند و در نتيجه هرچه زمان به جلوتر پيش مي‌رود و محيط تجارت ناامن‌تر، گزارشات حسابرسي از اين حيث طولاني‌تر مي‌شوند

سایر خدمات حرفه ای حسابرسان

خدمات ، حق‌الزحمه و رتبه‌بندی حسابرسان

علی امانی- غلامحسین دوانی *
خدمات حسابرسی
در بیشتر کتاب‌های درسی و تئوریک کشور و همچنین قانون استفاده از خدمات حسابداران رسمی، عمده خدمات حسابرسی را شامل حسابرسی و بازرسی انواع شرکت‌ها عنوان کرده‌‌اند.

اساسنامه جامعه حسابداران رسمی ایران به عنوان مهم‌ترین سند و چشم‌انداز این حرفه نیز خدمات تخصصی و حرفه‌ای را شامل موارد ذيل دانسته است:
- خدمات حسابرسی شامل انواع حسابرسی
- بازرسی قانونی
- مشاوره مدیریت مالی
- طراحی و پیاده‌سازی سیستم مالی
- خدمات مالی و حسابداری و مالیاتی
- نظارت بر تصفیه
- خدماتی که توسط دادگاه‌ها و مراجع قضایی در چارچوب موارد ياد شده بالا ارجاع و توسط حسابدار رسمی پذیرفته می‌شود.
تبصره: تشخیص سایر موارد در چارچوب مقررات این اساسنامه و قوانین بر عهده شورای عالی جامعه است. به‌رغم آنکه برخی موارد بالا به‌صورت کلی بیان شده و می‌توان خدمات مالی را به‌صورت گسترده تشریح کرد، اما متاسفانه برداشت بسیاری از حسابداران و حسابرسان و حتی استادان این رشته از گستردگی و پهنه خدمات حسابرسی بسیار متفاوت با خدماتی است که موسسات حسابرسی بین‌المللی ارائه می‌دهند. با نگاهی به وب‌گاه‌های موسسات حسابرسی بزرگ جهان در بخش خدمات قابل ارائه می‌توان گستره خدمات قابل ارائه توسط موسسات حسابرسی را به شرح ذیل ملاحظه كرد:
1 - حسابرسی و اعتباربخشی شامل:
صورت‌های مالی و حسابرسی داخلی، عملیات مالی و انتقالات حساب‌ها، حسابداری مالی و خدمات گزارشگری، ارزیابی ابزارهای مالی، خدمات دولتی و مقررات‌گذاری و طراحی ریسک استراتژی، حسابرسی داخلی، خدمات حسابرسی داخلی تکنولوژی اطلاعات، خدمات ارزیابی کنترل‌های داخلی، خدمات مربوط به ادغام و ترکیب شرکت‌ها، خدمات پایداری شرکت‌ها، خدمات مدیریت ریسک، خدمات مربوط به IFRS، خصوصی‌سازی واحدها، خدمات مربوط به سهام شرکت، نگهداری پرتفولیو و مشاوره مدیریت پرتفولیو
2 - خدمات مشاوره شامل:
مشاوره سهام، مشاوره مدیریت در طراحی سازمان، مشاوره در امور نیروی انسانی شامل استخدام و برنامه‌های بازنشستگی و اعطای سهام، مشاوره در طرح‌های انگیزشی کارکنان، مشاوره و اجرای دوره‌های آموزشی، مشاوره در امور ضد پولشويی، ارزیابی دارایی‌ها و واحدهای اقتصادی
3 - خدمات مالیاتی شامل:
مالیات اشخاص حقیقی، مالیات اشخاص حقوقی، تنظیم اظهارنامه مالیاتی، دفاع مالیاتی، استرداد مازاد مالیاتی اشخاص، خدمات مربوط به ریسک‌های مالیاتی، خدمات مربوط به انتقالات مالیاتی از یک کشور به کشور دیگر (مالیات بین‌المللی)
 4 - خدمات مربوط به دارایی‌های ملکی
5 - خدمات حقوقی و قانونی شامل:
دفاع از مودیان مالیاتی در مراجع ذی‌ربط، دفاع از منافع مالی مشتریان در دادگاه‌ها، بازرسی تقلب
در واقع تنوع خدمات ياد شده باعث شده که مجامع حرفه‌ای حسابداری و حسابرسی هم فارغ‌التحصیلانی در جهت خدمات فوق تربیت كنند. جدول1 تعداد فارغ‌التحصیلان انجمن‌های تخصصی حرفه‌ای حسابداری و حسابرسی جهان را نمایش می‌دهد:
حسابرسی محصول فرآیند سرمایه‌داری است و رشد و توسعه خود را در پیشرفت و توسعه نظام سرمایه‌داری می‌داند. هر چقدر نظام سرمایه‌داری پیچیده‌تر و به قولی جهان‌شمول‌ شود، حیطه خدمات حسابرسی گسترده‌تر شده به طوری که با بررسی اجمالی خدمات ارائه شده توسط موسسات بزرگ حسابرسی، بیش از 50 مورد خدمت توسط حسابرسان جهانی ارائه می‌شود که در ایران به تبع اقتصاد توسعه نيافته، خدمات حسابرسی در نهايت در خدمات حسابرسی مالی، مالیاتی و عملیاتی خلاصه می‌شود. شاید چنانچه بخواهیم یک مقایسه و قضاوت منصفانه داشته باشیم خدمات حسابرسی و خدمات بانکداری از جهت گستره عملیات مشابه باشند.

مثلا بانکداری مدرن بیش از دویست نوع خدمت ارائه می‌دهد اما بانکداری محلی ما در چهار الی پنج خدمت سردرگم است. بنابراين از این جهت ایرادی به حسابرسان نیست چون بر اثر الزامات اقتصادی ناچارخدمات سنتی ارائه می‌دهند. اما نکته‌ای که در این میان قابل تامل است گفتار و تفکر کسانی است که ظاهرا فرنگ رفته یا فارغ‌التحصیل فرنگ بوده یا به اینترنت دسترسی دارند اما غافل از آنچه پیرامون ما می‌گذرد از حوزه حسابرسی سنتی می‌گویند و می‌نویسند. با یک مثال ساده قضیه را به بحث می‌گذاریم. بسیاری موسسات حسابرسی مشاوره در انواع سرمایه‌گذاری‌ها را ارائه می‌دهند به طوری که امروزه چنانچه کسی متقاضی مهاجرت به شیوه سرمایه‌گذاری به کشورهای نظیر کانادا، استرالیا و آمریکا باشد باید «اظهارات مالی» خود مبنی بر تملک دارایی‌ها و‌گردش مالی خود را به تایید یکی از موسسات معتبر حسابرسی که توسط سفارتخانه‌های این کشورها اعلام می‌شود برساند و ضمیمه مدارک مهاجرت كند تا تقاضای وی مورد بررسی قرار گیرد. این نوع خدمات که در حوزه «خدمات اعتبار بخشی حسابرسان» قرار دارد در ایران نه تنها مرسوم نبوده بلکه از دیدگاه بسیاری از همکاران حسابرس، خارج از حوزه صلاحیت فنی حسابداران رسمی است. نمونه جالب‌تر این مثال‌ها وقتی است که یک بنگاه اقتصادی ایرانی از بانک‌ها یا موسسات مالی اعتباری خارجی تقاضای تسهیلات یا مشارکت مي‌‌كند. طرف خارجی به طرف ایرانی می‌گوید گزارش امکان‌سنجی اجرای طرح مشارکتی خود را به یک موسسه حسابرسی معتبر ارائه و اظهارنظر موسسه حسابرسی را ضمیمه تقاضای خود كند تا تقاضا مورد بررسی قرار گیرد یا نمونه ساده‌تر اینکه چنانچه یک بنگاه اقتصادی ایرانی متقاضی مشارکت با شریک خارجی باشد، شریک خارجی از طرف ایرانی می‌خواهد که اظهارنظر یک موسسه حسابرسی در مورد صورت‌های مالی انگلیسی خود را ضمیمه تقاضا كند و صورت‌های مالی ترجمه شده توسط دارالترجمه‌ها را معمولا نمی‌پذیرند، چون بسیاری از مترجمین رسمی با اصطلاحات خاص حسابداری آشنايی چندانی ندارند و کلمات یا عباراتی را بکار می‌برند که قابلیت استفاده صورت‌های مالی را مورد تردید قرار می‌دهد.
از طرف دیگر بیشتر موسسات بزرگ حسابرسي جهان برای ارزیابی دارایی‌های شرکت یا دارايی اشخاص و همچنین سرمایه‌گذاری در بخش املاک و مستغلات دارای یک حوزه خاص هستند، درحالی که در ایران این موضوع بيشتر به کارشناسان رسمی دادگستری مربوط می‌شود.
همچنین بیشتر موسسات بزرگ حسابرسی جهان دارای واحدی به نام بخش «حسابرسی امور حقوقی و  دادگاهی یا قضايی (Fronsic)» هستند که پیگیر دعاوی مالی و دادگاهی هستند یا اینکه در بیشتر موسسات حسابرسی خدمات حسابرسی بستگی به انواع صنعت دارد و برای هر نوع صنعت به ویژه صنایع دارويی، صنایع نفت و گاز و املاک و مستغلات حسابرسان کارآزموده و متخصص دارند در حالی که ما حسابرسان ایرانی همچون ابوعلی سینا در همه صنایع مشغول کار و دارای تخصص جهان‌شمول هستیم و کمتر فرصت تخصصی شدن فعالیت‌ها را داریم یا بدنبال آن هستیم. در واقع تخصصی شدن فعالیت‌های حسابرسی باعث جذب حسابرسان جدید و آمار بالای آنها در کشورهای مختلف است که جدول 2 همین موضوع را نشان می‌دهد:

بدیهی است این‌گونه فعالیت‌ها که نیازمند دستیابی به آمار و اطلاعات و تجزیه و تحلیل ریاضی دارد نیازمند حضور فارغ‌التحصیلان جوان در موسسات حسابرسی و همچنین عضویت در جامعه حسابداران رسمی است که در غیر اینصورت ما با جامعه‌ای که چندان کارآمد نیست مواجه خواهیم شد. مجله بین‌المللی حسابدار از انتشارات دنیای خبرگان حسابداری در سال 2009 اقدام جالبی به عمل آورده و در تعدادی از کشورهای مختلف پیشرفته جهان تحقیق مفصلی نسبت به تعداد حسابداران رسمی، تعداد حسابرسانی که دارای مدرک CPA آمریکا، ACCA انگلستان و سایر مدارک بین‌المللی با توجه به ترکیب سنی آنان به عمل آورده که آمار مذکور حکایت از آن دارد که بیش از 60‌درصد حسابداران خبره یا حسابرسان رسمی در‌گروه سنی 40- 27 قرار دارند و کمترین تعداد آنها در‌گروه سنی 60- 50 قرار دارد. اگر همین آمار را با آمار جامعه حسابداران رسمی ایران مقایسه کنیم به نتیجه‌ای کاملا برعکس خواهیم رسید. (نگارندگان خود در‌گروه سنی مذکور قرار دارند، بنابراین سایر همکاران بعدها گله نکنند). این موضوع نشاندهنده آن است که حوزه حسابرسی ایران متاسفانه جوان نیست. عمده حسابداران رسمی یا «بازخرید، بازنشسته‌های» سازمان حسابرسی هستند یا کسانی هستند که با عبور از مرز پنجاه سالگی هنوز معیشت خود را به تداوم فعالیت در این حرفه می‌دانند. تجربه جهانی موسسات حسابرسی نشان‌دهنده آن است که به جز موارد اسثتنايی حوزه شراکت (Partnership) در موسسات بزرگ حسابرسی بین سنین 30 الی 45 سال بوده و افراد بالای 45 سال دیگر نمی‌توانند شریک موسسه‌ شوند. این موضوع فارغ از آن است که سن بازنشستگی در موسسات حسابرسی شصت سالگی است، زیرا اعتقاد حرفه بر آن است که بعد از 60 سالگی کارآيی از بین رفته و تجربه‌اندوزی ساکن یا منتفی می‌‌شود (به دلیل آنکه تجربه عملی افزوده نمی‌شود). اما آیا این بدان معنی است که افراد بالای 50 سال از این موسسات اخراج یا به بازی‌گرفته نمی‌شوند؟ پاسخ صريح منفی است! این گونه افراد که دارای تجربه و دانش هستند به بخش‌های آموزشی و روابط خارجی (بین‌المللی) منتقل یا به سایر نهادهای حرفه‌‌ای نظارتی انتقال می‌یابند تا از تجربیات آنها استفاده درست به عمل آید. به همین علت است که بيشتر روسا و مدیران ارشد نهادهای نظارتی و مالی کشورهای مختلف نظیر SEC, ACCA, CPA از اعضای ارشد و مسن موسسات حسابرسی بزرگ جهان به شمار می‌روند.
البته شرط احراز این مشاغل تنها دارا بودن سنین بین 48 تا 55 سال نیست، بلکه باید دانش، توانایی حرفه‌ای و لیاقت و خوشنامی هم مزید بر سن و سابقه‌ شود تا بتوان به چنین مشاغلی دست یافت. ضمن اينكه این افراد با چنین سابقه‌ای دیگر دغدغه معاش و معیشت و کرایه خانه ندارند تا به هر خواسته‌ای تن در دهند بلکه معمولا این افراد دارای آنچنان جایگاهی می‌شوند که این مناصب را  بيشتر به دلیل «اعتبار شخصیتی و شایستگی» به‌دست می‌آورند در حالی که بسیاری از حسابداران رسمی ما هنوز اندر خم معیشت ماهانه و مخارج عیالواری خود هستند.
آنچه در این میان حائز اهمیت است گسترش روز به روز حوزه فعالیت‌های حسابرسی و اعتبارسنجی بویژه بخش اعتباردهی و اعتباربخشی است که شامل هر آنچه که گزارشات مالی را اعتبار دهد است که جامعه حسابداران رسمی نباید از این مهم غافل شود و حتی بيم نداشته باشيم چنانچه لازم است اصلاحاتی در اساسنامه پیشنهاد شود.
حق‌الزحمه حسابرسی
یکی از مناقشات اصلی حرفه حسابرسی در حال حاضر تعیین حداقل نرخ حق‌الزحمه حسابرسی و نرخ‌شکنی برخی موسسات حسابرسی است. در واقع بهای هر خدمت یا کالا قیمتی است که مصرف‌کننده برای استفاده از آن حاضر به پرداخت است. اما در عمل این فرمول در کشورهايی که فاقد اقتصاد رقابتی هستند کارآيی نداشته و قیمت را یا انحصارات یا حداقل مزد معیشتی تعیین می‌کند.
شورای اقتصاد همه ساله به پیشنهاد وزارت امور اقتصادی و دارايی حق‌الزحمه سازمان حسابرسی برای حسابرسی شرکت دارای ردیف بودجه (شرکت‌های دولتی) را تعیین مي‌‌كند. جدول 3 حق‌الزحمه سال 1388 سازمان حسابرسی را نمایش می‌دهد:

چنانچه حق‌الزحمه ساعتی یکصد شرکت برتر و 250 شرکت برتر انگلستان و همچنین یکصد موسسه حسابرسی برتر آمریکا (جدول4 و5) را با جدول3 مقایسه کنیم به نتایج اسفباری دست خواهیم یافت:

شورای اقتصاد متولی امر سیاست‌گذاری در قیمت کالاها و محصولات و خدمات دولتی به شمار می‌رود، اما از آنجا که حق‌الزحمه سازمان حسابرسی به عنوان «حق‌الزحمه پایه» برای حسابرسان بخش خصوصی هم اعمال می‌شود متاسفانه بسیاری موسسات حسابرسی و حسابداران رسمی شاغل انفرادی زیر این قیمت هم کار انجام می‌دهند!
در حالی که براساس مقررات و ضوابط سازمان حسابرسی مدیر کسی است که حدود ده الی دوازده سال سابقه کار تمام وقت و فعال حسابرسی را دارا باشد. همچنین سرپرست حسابرسی باید دارای حدود هشت الی ده سال سابقه کار حسابرسی باشد.
فراموش نکنیم با توجه به اینکه حسابدار رسمی باید دارای حداقل لیسانس حسابداری یا رشته‌های مرتبط باشد، بنابراین حداقل سن مدیر حسابرسی (34 سال) و سرپرست حسابرسی (32 سال) خواهد بود.
محاسبه قیمت تمام شده خدمات یک موسسه حسابرسی براساس حداقل مزد:
1 - یک موسسه دارای سه نفر شریک که حقوق و مزایای هر شریک 20‌میلیون‌ریال است.
2 - دارای 24 نفر پرسنل (نسبت 1 به 8)
جدول6 بدان معنی است که چنانچه یک موسسه حسابرسی طبق اساسنامه جامعه با حداقل تعداد پرسنل کار کند باید سالانه 7/4 میلیارد‌ریال درآمد داشته باشد تا بتواند به سود 13‌درصدی دست یابد.

یعنی به‌طریق اولی متوسط حق‌الزحمه ساعتی این موسسه باید 90.125‌ریال شود تا بتواند تداوم فعالیت خود را حفظ کند. این حاشیه سود با ضریب علی‌الراس شصت‌درصدی دفترچه ضرایب سال 1387 نیز مطابقت دارد، زیرا چنانچه هزینه حقوق یک موسسه حسابرسی را حدود 78‌درصد درآمد آن فرض کنیم سود موسسه رقمی حدود 13‌درصد (13 = 60‌درصد × 22) خواهد بود. در همین رابطه جدول7 درآمد خدمات حسابداری در کشور کانادا بین سال‌های 2007- 2003 را نمایش می‌دهد:

نسبت درآمد بخش خدمات حسابداری و حسابرسی به تولید ناخالص داخلی کشور کانادا 9 در‌هزار است. چنانچه درآمد کل خدمات حسابداری و حسابرسی کشور ایران را (120) میلیارد‌دلار فرض کنیم همین نسبت برای تولید ناخالص داخلی سال 2007 که معادل 350 میلیارد‌دلار بوده برابر 3 در ده‌هزار یعنی سی برابر کمتر از کشور کانادا است.
براساس گزارش تحقیقاتی مالی (FERF) مورخ سوم ژوئن 2009 متوسط حق‌الزحمه ساعتی حسابرسی از 196‌دلار در سال 2007 به 216‌دلار در سال 2009 افزایش یافته در حالی که رکود اقتصادی حاکم بر بنگاه‌های اقتصادی بوده است. این تحقیق نشان می‌دهد که حق‌الزحمه ساعتی حسابرسی کوچک‌ترین موسسات اقتصادی مورد حسابرسی 152‌دلار و حق‌الزحمه ساعتی موسسات بزرگ 230‌دلار و متوسط حق‌الزحمه حسابرسی موسسات پذیرفته شده در بورس کمتر از 244.000‌دلار نبوده است. جدول 8 درآمد موسسات حسابرسی دیلویت Deloitte در کشورهای مختلف در سال 2008 را نمایش می‌دهد:

نگاهی به درآمد موسسه حسابرسی دیلویت  (Deloitte)به عنوان دومین موسسه حسابرسی بزرگ جهان در سال 2008 در کشورهای مختلف بیانگر افزایش درآمد این موسسه به‌رغم سقوط بازارهای مالی است. این امر بدان جهت است که اتفاقا در دوران سقوط اقتصادی و رکود، محدوده فعالیت حسابرسی دارای ریسک بیشتری بوده، بنابراين حق‌الزحمه بیشتری بابت ریسک‌پذیری بیشتر تعلق خواهد‌گرفت. در حالی که متاسفانه در ایران چنین تصور می‌شود که در شرکت‌های زیان‌ده یا در دوره‌ای که رکود و سقوط اقتصادی حاکم است، حسابرسی مفهوم نداشته و بنابراين حق‌الزحمه آن باید کاهش یابد! در حالی که بخش قابل‌توجهی از حق‌الزحمه حسابرسان ناشی از تخصیص هزینه ریسک است که اتفاقا با اوضاع اقتصادی نابسامان ضریب ریسک بالاتر خواهد رفت.
دولت از یک طرف آيین‌نامه راهکارهای افزایش ضمانت اجرايی و تعریف حسابرسی را در راستای قانون ماده واحده استفاده از خدمات تخصصی حسابداران رسمی تصویب می‌کند، اما از طرف دیگر با لحاظ حق‌الزحمه ساعتی حرفه حسابرسی شان و منزلت این حرفه را پایین می‌آورد که این تناقض در عملکرد نه تنها حرفه را ارتقا نخواهد داد، بلکه آن را وارد یک چرخه مصیبت بار فرار از مسوولیت به دلیل نامتناسب بودن حق‌الزحمه با مسوولیت می‌كند.
ممکن است عده‌ای بگویند که چون سازمان حسابرسی دولتی است و زیرمجموعه وزارت امور اقتصادی و دارايی است دولت می‌تواند خرید خدمات خود را از این سازمان نرخ‌بندی و مصوب كند. زیرا همه امکانات سازمان حسابرسی توسط دولت تامین شده و بنابراين انتقاد فوق منطقی نيست. در پاسخ به این عده باید یادآور شد که سازمان حسابرسی كشور به عنوان بزرگ‌ترین سازمان حسابرسی در خاورمیانه به دلیل همین تصمیمات تاکنون نتوانسته از همه توان و توانمندی حرفه‌ای خود در خدمت به فرآیند پاسخگويی، حسابدهی و اجرای حسابرسی عملکرد استفاده كند. افزون بر آنکه چون سازمان حسابرسی بخشی از حرفه حسابرسی و جامعه حسابداران رسمی به شمار می‌رود هرگونه تصمیم‌گیری بابت حق‌الزحمه آن آثار زیان‌باری روی فعالیت سایر موسسات حسابرسی خصوصی نیز دارد چرا که در چنین شرایطی عملا نرخ رقابتی معنی نخواهد داشت به همین علت شاهد آن هستیم که سایر موسسات حسابرسی بخش خصوصی هم به حق‌الزحمه‌های ناچیز روی آورده‌اند. با توجه به محاسبه قیمت تمام شده مزد که حاصل نسبت 85/2 است، چنانچه بخواهیم به یک سرپرست کار یا حسابرس ارشد ماهی هشت‌میلیون‌ریال پرداخت کنیم باید در محاسبات موسسه رقم (22.800.000  85/2 × 8.000.000‌ریال) منظور شود و بنابراين از آنجا که شاهد هستیم بسیاری از موسسات چنین فرمولی را بکار نمی برند می‌توان نتیجه‌گرفت که:
1 - این موسسات حسابرسی ناچارند کیفیت کار را از طریق کاهش زمان رسیدگی کاهش دهند.
2 - این موسسات حسابرسی ناچارند بابت آموزش و توسعه و ارتقای کیفیت هیچگونه اقدامی به عمل نیاورند و مهم‌تر از آنکه با چنین هزینه‌هایی روی‌آوری به فعالیت حسابرسی شاغلان انفرادی بیشتر خواهد شد، زيرا حسابداران رسمی شاغل انفرادی بدون لحاظ هزینه سربار و با کمترین تعداد نفرات می‌توانند با قبول حق‌الزحمه به‌مراتب کمتر، گزارشاتی صادر كنند که چشم هر نابینايی را روشن كند! و عواقب این عمل نیز متوجه کل حرفه حسابرسی خواهد شد، بنابراين حداقل انتظار آن است که موسسات حسابرسی و حسابداران رسمی متعهد در یک اقدام جمعی حق‌الزحمه ساعتی کارکنان خود را با اعمال ضریب ياد شده بر روی حداقل مزد مصوب شورای عالی کار، کاهش ندهند تا شاید از این طریق بتوان شاهد رونق حرفه‌ باشيم. بدیهی است در چنین حالتی کیفیت کار می‌تواند پاسخگوی انتظارات عمومی باشد و بساط «مسابقات مناقصه‌ای حق‌الزحمه» نیز برچیده خواهد شد.

در خاتمه باید به همکاران حسابرسی و موسسات حسابرسی یادآور شد که با استناد به ماده (27) قانون محاسبات عمومی انجام معاملات جزيی، متوسط و عمومی از طریق مناقصه به کمترین قیمت پیشنهادی صورت می‌گیرد، بنابراين از اساس ورود موسسات مخالف مناقصه به بازار مناقصه جای شبهه و تردید دارد، زیرا اساس مناقصه یعنی انجام کار به کمترین قیمت و بحثی در مورد کیفیت مطرح نيست. بدین منظور توجه به جداول 10 و 11  صفحه بعد که درآمد هفت موسسه حسابرسی برتر جهان را طی سنوات 2009- 2004 نمایش می‌دهد خالی از فایده نيست:

جداول 10 و 11 صفحه بعد حکایت از درآمد میلیارد‌دلاری موسسات حسابرسی بین‌المللی و حضور همه جانبه آنان در کلیه فعالیت‌های مالی- بازرگانی است که متاسفانه ما در ایران به دلایل محدودیت اقتصادی و اساسنامه‌ای قادر به ایفای نقش موثر در حرفه حسابرسی نيستيم. به همین علت استفاده‌کنندگان از صورت‌های مالی و گزارشات حسابرسی هم، چیزی جز چندین بند تکراری سنواتی که فاقد فایده اجتماعی است مشاهده نمی‌کنند در حالی که چنانچه استفاده‌کنندگان گزارشات حسابرسی بخواهند به انتظارات واقعی خود از این گزارشات دست یابند راهکاری مگر تقبل هزینه این استفاده که همانا «حق‌الزحمه حسابرسی» است ندارند. تجربه جهانی نشان داده که موسسات بزرگ حسابرسی راه پرفراز و نشیبی را پیموده‌اند تا جایگاه فعلی را کسب كنند که موسسات وطنی نیز باید اگرچه نه همه آن مسیر طولانی، اما پرفراز و نشیب را طی کنند تا بتوانند مشابه این موسسات حسابرسی دارای وجهه و اعتبار ممتاز شوند و در راستای مسوولیت‌های اجتماعی خود موفق‌ شوند. جالب آنکه نشریه تحقیقاتی AVN the accountant  توانسته با یک تحقیق مستند پیرامون 102 موسسه حسابرسی در انگلستان فرمول سود هر شریک یک موسسه را به شرح ذیل به دست آورد:
حاشیه سود خالص × نرخ میانگین ساعتی× کارآيی× توان سرپرستی= سود هر شریک
توان سرپرستی= تعداد افراد تحت سرپرستی هر شریک × زمان در دسترس هر یک از افراد تحت سرپرستی
کارآيی (بهره‌وری)=‌درصد زمان در دسترس که به حساب صاحبکاران منظور می‌شود.
نرخ میانگین ساعتی = نرخ میانگین هر موسسه حسابرسی پس از write off هاست.
حاشیه سود= نشان‌دهنده چگونگی مدیریت اثربخش هزینه‌ها در یک موسسه حسابرسی است که در پایان سال محاسبه می‌شود.
به نظر می‌رسد ما شرکای ایرانی موسسات حسابرسی بدون اینکه از محتوای این فرمول مطلع باشیم نوعی برآورد شبیه فوق را در عمل انجام می‌دهیم، اما فرمول فوق می‌تواند مبنای مناسبی به منظور تقسیم سود باشد.
رتبه‌بندی موسسات حسابرسی
از سال 1383 براساس یک پیشنهاد ناپخته موضوع رتبه‌بندی موسسات حسابرسی مطرح شد. پایگاه تفکر این پیشنهاد بر آن بود که چون همه موسسات حسابرسی یکسان و یک اندازه نیستند شرکت‌های بزرگ بورسی توسط موسسات بزرگ حسابرسی مورد حسابرسی قرار گیرند که در واقع کنترل کیفیت مناسب‌تری را دارا باشند. این موضوع در شورای عالی وقت جامعه حسابداران چندین جلسه را به‌خود اختصاص داده و در این مورد گزارش مکتوبی در حدود یکصد صفحه به ريیس وقت شورای عالی (جناب آقای مصطفی جهانبانی) تقدیم شده است. نتیجه تحقیقات به عمل آمده از چهار موسسه بزرگ حسابرسی جهان، بورس آمریکا و سازمان نظارت بر شرکت‌های عمومی (PCAOB) بود. همه نهادهای فوق به صورت رسمي اعلام كرده بودند که رتبه‌بندی موسسات حسابرسی در هیچ بورسی وجود ندارد و هیچ نهاد حرفه‌ای موسسات حسابرسی را رتبه‌بندی نمی‌کند اما مجلات حرفه‌ای نظیر (International auditing bulletin) یا world accountant.com یا accounting web انجام می‌دهند که نمونه بارز این رتبه‌بندی در 21 دسامبر 2009 (توسط مجله بین‌المللی حسابداری در مورد رده‌بندی موسسات حسابرسی انگلستان به شرح جدول 12 صورت‌گرفته است.

به‌رغم صراحت پاسخ مراجع اصلی رشته حسابداری و حسابرسی متاسفانه هم در بین اعضای جامعه و هم برخی متولیان بازار سرمایه معتقدند که رتبه‌بندی لازم و ضروری است. «چون ما ایرانیان از همان کودکستان با رتبه‌ بالا می‌آییم و اگر نمره و رتبه نباشد که کسی به ما دکتر و مهندس نمی‌گوید!»
در اینکه ما در ایران به تجربیات جهانی توجه نداریم و همیشه می‌خواهیم چرخ را خودمان تولید کنیم تا به‌اصطلاح خودکفا شویم شکی نیست. اما اینکه برخی عناصر حرفه‌ای که دسترسی به پایگاه‌های اطلاع‌رسانی جهانی را دارا بوده و در ظاهر خود را مقید یا هوادار به استفاده از علم و دانش جهانی می‌دانند دنباله‌رو این جریان نادرست شوند جای تردید و تامل جدی را پیش آورده که در پس ماجرای رتبه‌بندی چه جرياني وجود دارد که این حضرات بدنبال آن هستند البته دم خروس برخی لابلای گفتارهای نغزشان بیرون زده که چون در بین موسسات حسابرسی خصوصی هیچ یک بیش از 50 الی 60 نفر پرسنل و چهار الی پنج شریک ندارند پس نمی‌توانند صنایع درجه اول کشور را حسابرسی کنند یا مواضع این‌چنینی! به نظر می‌رسد موسسات حسابرسی و حسابداران رسمی شریک در موسسات باید بیش از آن هوشیار باشند که «رتبه‌بندی» نیز به شمشیری برای قلع و قمع برخی دیگر تبدیل نشود. برای اطلاع علاقه‌مندان از پرسش و پاسخ رتبه‌بندی از بورس متن پرسش و پاسخ درج می‌شود:
پرسش از بورس آمریکا و استرالیا
پرسش:  بورس ایران‌درصدد رتبه‌بندی (Ranking) موسسات حسابرسی ثبت‌نام شده در بورس ایران است و اظهار می‌دارد آن بورس نیز موسسات حسابرسی را رتبه‌بندی کرده است. خواهشمند است پاسخ دهید آیا در آن بورس، رتبه‌بندی موسسات حسابرسی وجود دارد یا خیر و چنانچه وجود دارد معیار رتبه‌بندی چیست؟
پاسخ کمیسیون بورس و اوراق بهادار آمریکا (SEC)
در پاسخ به پرسش ارسالی به دفتر ریاست بورس آمریکا پیرامون رتبه‌بندی موسسات حسابرسی در آمریکا به اطلاع می‌رساند SEC هیچگونه رتبه‌بندی از موسسات حسابرسی به عمل نمی‌آورد، بلکه برخی اوقات بخش خصوصی یا مطبوعات به‌صورت ادواری موسسات حسابرسی را براساس معیارهای مختلف رتبه‌بندی می‌کنند.
پاسخ بورس استرالیا
 ASIC  حسابرسان انفرادی یا موسسات حسابرسی را رتبه‌بندی نمی‌کند.
پاسخ سازمان نظارت بر شرکت‌های عمومی (PCOAB)
هیچ یک از ما هیچ‌گونه رتبه‌بندی از موسسات حسابرسی به عمل نمی‌آوریم مگر روزنامه‌های مالی. ما می‌دانیم که PCAOB عهده‌دار کنترل کیفیت موسسات حسابرسی است که آن رتبه‌بندی محسوب نمی‌شود.
PCOAB  موسسات حسابرسی را رتبه‌بندی نمی‌کند. موسسات حسابرسی فقط در PCOAB ثبت‌نام می‌کنند. می‌توانید با بورس آمریکا در مورد رتبه‌بندی هم تماس بگیرید. اگر چنین رتبه‌بندی وجود داشته باشد!
پاسخ کمیته حسابداران بین‌المللی
هیچ‌یک از ما هیچگونه اطلاعی از رتبه‌بندی موسسات حسابرسی جز بوسیله مجلات مالی ندارد که این رتبه‌بندی براساس درآمد صورت می‌گیرد ما می‌دانیم که PCOAB موسسات حسابرسی را کنترل کیفیت می‌کند که آن هم رتبه‌بندی نیست.
پاسخ وب‌گاه accountants world
ساربنز اکسلی در مورد ده موسسه بزرگ حسابرسی را براساس خالص درآمد، نسبت درآمدهای حسابرسی به غیرحسابرسی سال به سال گزارش می‌دهد. این گزارش مقایسه‌ای بین چهار موسسه بزرگ جهان (Big Four) و سایر موسسات بین‌المللی صورت می‌گیرد.
پاسخ مدیر موسسه حسابرسی ارنستاند یانگ:
من از همکاران تیم حسابرسی و اعتباربخشی سوال شما را جست‌وجو کردم، آنها می‌گویند: سازمان نظارت بر شرکت‌ها موسسات حسابرسی را بازرسی می‌کند که این موضوع رتبه‌بندی محسوب نمی‌شود. ما همچنین می‌دانیم که SEC از رتبه‌بندی موسسات حسابرسی اجتناب می‌کند.
ما را چه می‌شود؟
این پاسخ و پرسش‌ها از سال 1385 در جامعه حسابداران رسمی ایران در صفحات دوم و سوم گزارش شماره 438/85د مورخ 3/5/1385 موجود است و اعضای قبلی و فعلی شورای عالی جامعه حسابداران و همچنین دبیرکل وقت بورس از آن مطلع بوده اما اصرار بر رتبه‌بندی و انکار تجربه جهانی تا کجا و تا کی؟!
اجازه بدهید قضاوت را به استادان حرفه، حسابداران رسمی و استفاده‌کنندگان از گزارشات حسابرسی بدهیم و به قضاوت ننشینیم.
بنابراین با توصیفات پیش‌گفته و مدارک ارائه شده می‌توان عده‌ای را متهم کرد که به‌علت کمبود دانش و کمبود وقت مطالعه تصور کرده‌اند «کوربازار» بر کشور حاکم است و بر آن هستند که تصورات دگم خود را بر حرفه غالب کنند. برای مزید اطلاع این عده از دوستان و دشمنان حرفه حسابرسی آدرس مجلات و روزنامه‌هایی که  رتبه‌بندی موسسات حسابرسی که معیار آن تنها درآمد موسسات حسابرسی است را به‌شرح ذیل اعلام می‌دارد:
1 - Inside public accounting (IPA’s Top 100 Firm)
2 -The annual audit fee survey FTSE-100
3 -Special report Top 60 firms services
4 -National Map Survey
5 -Accounting Age Top 50 + 50
اگر به آخر هر یک از آدرس‌های فوق هر سال میلادی (از سال 2000 به بعد) اضافه کنید جدول رتبه‌بندی موسسات حسابرسی براساس درآمد را مشاهده خواهید کرد که مستندترین رتبه‌بندی درآمدی را بولتن بین‌المللی حسابداری International Accounting Bulletin انجام می‌دهد. این بولتن که همه ساله در بیست شماره منتشر می‌شود و هر شماره آن اختصاص به بررسی وضعیت بازار حسابرسی در یک کشور پیشرفته جهان یا منطقه‌بندی بین‌المللی (اروپا، آسیا، خاورمیانه، آمریکا، کانادا) دارد و آخرین شماره هر سال (نشریه دسامبر)، جدول طبقه‌بندی درآمدی جهانی موسسات بزرگ بین‌المللی را بر اساس درآمد، تعداد شریک، تعداد دفاتر در جهان و تعداد کارکنان حرفه‌ای و اداری اعلام می‌دارد. حق اشتراک سالانه بولتن مذکور 1015 پوند انگلستان است که متاسفانه در حال حاضر فقط یک مشترک در ایران دارد! که این خود نشاندهنده آن است که کسانی که بر طبل رتبه‌بندی می‌کوبد اساسا این گونه نشریات را نمی‌خرند که بخوانند ولی چون برخی از دوستان ما می‌توانند حتی راجع به «کتاب‌ها و نشریاتی که نمی‌خوانند» هم نظر بدهند، موضوع رتبه‌بندی را آنچنان بحث می‌کنند که گویا چندین بار در مجامع حرفه‌ای جهان در موضوعات رتبه‌بندی موسسات حسابرسی مشارکت داشته و به چند و چون آن آشنا هستند!
* اعضاي جامعه حسابداران رسمي ايران