چهارچوب نظری
چارچوب نظری هیات استانداردهای حسابداری مالی
ارتباط بین چار چوب نظری FASB وگزارشهاي مطروحه در فصل ( هدفهای حسابداری مالی )
در مطالعه چار چوب نظری FASB دو نکته حایز اهمیت باید مد نظر قرار گیرد :
1- چار چوب را می توان نتیجه فرآیند تکامل تدریجی Evolutionary Process دانست که تا حد زیادی به گزارشهای ( ASOBAT ، ARS#1 ، ARS#3 و SATTA ) متکی می باشد .
2- می توان با بهبود آن انتظار داشت که مبنای مناسبی برای تدوین استانداردهای حسابداری به شمار آید .
چار چوب نظری شامل هفت بخش است که در فاصله سالهای 1978 و 2000 میلادی انتشار یافته است ،
این بیانیه ها به شرح زیر می باشد :
SFAC No.1 هدفهای گزارشگری مالي توسط واحدهای انتفاعی
SFAC No.2 ويژگیهای کیفی اطلاعات حسابداری.
SFAC No.3 عناصر صورتهای مالی واحدهای انتفاعی.
SFAC No.4 هدفهای گزارشگری مالی توسط واحدهای غیر انتفاعی.
SFAC No.5 شناخت واندازه گیری در صورتهای مالی واحدهای انتفاعی.
SFAC No.6 عناصر صورتهای مالی (جایگزین SFAC No.3 ومکمل SFAC No.2)
SFAC No.7 بکار گیری اطلاعات مرتبط با گردش وجوه نقد وارزش فعلی در اندازه گیریهای حسابداری.
چار چوب نظری
کوششی در راستای فراهم کردن ساختار جامع تئوریک برای حسابداری مالی محسوب می شود . یا به عبارت دیگر تلاشی است برای ارائه یک ساختار « ابرتئوریک » برای حسابداری مالی .
چار چوب شامل «.. یک سیستم منسجم یا یگپارچه از مبانی وهدف های به هم وابسته است که می تواند به یک سلسله از استانداردهای همگون ( دارای ارتباط نطقی با یکدیگر ) منجر شود وسیستمی که کی تواند ماهیت ، نقش ( وظیفه ) ومحدودهای حسابداری مالی وصورتهای مالی را تعیین نماید ..»
A conceptual framework is like constitution that leads the accounting system.
نکاتی برای بحث وگفتگو :
دو موضوع بحث انگیز جدید در نات مورد نظر به شرح زیر مطرح شده است :
1- سه دیدگاه حسابداری مالی وصورتهای مالی شامل :
الف : رویکرد در آمد – هزینه .
ب : رویکرد دارایی – بدهی .
ج : رویکرد نبود همبستگی بین صورتهای مالی .
2- رویکردهای مختلف مرتبط با نظریه حفظ سرمایه .
مهمترین موضوع نظریه حفظ سرمایه است . برا اساس این نظریه اندازه گیری سود مبتنی بر حفظ سرمایه اول دوره ( داراییها منهای بدهیها ) واحد انتفاعی می باشد .
استاندرادهای مفاهیم حسابداری مالی :
1- از لحاظ عدم تدوین وارائه اصول پذیرفته شده حسابداری مشابه APB#4 است
2- اگرچه این مطلب می تواند نوعی نقطه ضعف تلقی می شود اما فواید با اهمیتی را نیز دربر دارد .
آولاٌ : از امکان بروز بحران به دلیل عدم توافق با بیانیه ها پرهیز می شود .
ثانیاٌ : باید قبول شود که تدوین ساختار تئوری جامع حسابداری از فرآیند تکامل تدریجی کندی تبعیت می کند .
بیانیه شماره 1 :
1- مقصد کلی گزارشگری مالی فراهم کردن اطلاعاتی است که به تصمیم گیریهای مفید تجاری واقتصادی بیانجامد
2- کلا مبتنی بر گزارش کمیته Trueblood می باشد .
3- اگرچه تنوع استفاده کنندگان مزبور تعریف شده است . این ویژگی مشترک . علاقه تمامی آنان به پیش بینی مبلغ . زمان بندی وابهامات مربوط به گردش آتی وجوه نقد واحدهای انتفاعی است .
4- اگرچه ارائه صورتهای مالی کلی برای تمامی استفاده کنندگان ، در این بیانیه تایید شده است اما از میان تمامی استفاده کنندگان . سرمایه گذاران . اعتبار دهندگان ومشاوران آن بطور مشخص مورد قرار گرفته اند.
5- اما همانند گزارش تروبلاد توان استفاده کنندگان برای کسب اطلاعات مالی محدود تلقی شد است .
6- برخی از قضاوتهای ارزشی با اهمیت مندرج در این بیانیه به شرح زیر است :
الف : ارائه اطلاعات بدون هزینه نیست ، بنابراین منافع استفاده از اطلاعات باید به بیش از هزینه های تولید وارائه آنها برسد .
ب : گزارشات حسابداری به هیچ وجه تنها منبع اطلاعاتی مربوط به شرکت ها نمی باشند .
ج : در ارزیابی وپیش بینی قدرت سود آوری وجریان نقدی شرکت سیستم حسابداری تعهدی بسیار سودمند است .
د : اطلاعات ارائه شده باید سودمند باشند ، ولی استفاده کنندگان از صورتهای مالی ارزیابی ها وپیش بینی هایی می نمایند . ( مقصود این است که آنان با توجه بد دیدگاه شخصی خود اقدام به پیش بینی وارزیابی می نمایند ) .
7- اگرچه در این بیانیه ذکری از نوع صورتهای مالی با شکل ان به عمل نیامده اما گفته شده است که گزارشگری مالی را درباره منابع اقتصادی . تعهدات ، حقوق صاحبان سرمایه وعملکرد واحد انتفاعی از طریق اندازه گیری سود واجزای متشکله آن وهمچنین گردش وجوه نقد تامبن وارائه کند .
بیانیه شماره 2 :
در صدر نمودار بالا تصمیم گیرندگان قرار دارند که تامین اطلاعات مورد نیاز آنان توسط حسابداری مالی مورد تاکید قرار گرفته است . با توجه به توان درک استفاده کنندگان از صورتهای مالی .
عامل محدود کننده منافع > مخارج ( که در مورد آن توافق نظر وجود دارد ) از جنبه های اقتصادی اطلاعات نشات می گیرد . اصولا منافع اطلاعات حسابداری را بدین گونه تعیین می کنند : منافعی که اطلاعات می تواند به گروهای مختلف استفاده کننده برساند ( با تمرکز بر سرمایه گذاران وبسانکاران ) مشخص می کنند .
این ویژگی که یکی از اجزای با اهمیت وضروری چار چوب نظری است . در عین حال مشکل ترین بخش این چارچوب از لحاظ کاربرد عملی محسوب می شود . زیرا بدست آوردن معیار کمی برای منافع ومخارج مختلف دشواری بسیاری دارد .
Cost-Benefit Relationship means that the cost of providing the information must be weighted against the benefits that can be derived from using the information.
قابل فهم بودن Understandability اطلاعات نوعی ویژگی است که تحت تاثیر هر دو گروه ( استفاده کنندگان و تهیه کنندگان اطلاعات حسابداری ) قرار می گیرد .
مربوط بودن ( اثر گذار بودن اطلاعات ) Relevance : توان کمک به ساتفاده کنندگان برای شکل دهی به پیش بینی ها درباره نتیجه رویدادهای گذشته ، حال وآینده یا تایید ویا اصلاح انتظارات وبین وسیله اتخاذ تصمیمی متفاوت .
ویژگی مربوط بودن دو جنبه اصلی :
سودمندی در پیش بینی Predictive Value
سودمندی در ارزیابی Feedback Value
ویک جنبه فرعی :
به موقع بودن Timeliness
قالیت اعتماد بودن اطلاعات Reliability : این ویژگی مشتمل بر سه بخش :
قابلیت تایید ( باز بینی واثبات ) verifiability : میزان اتفاق نظر میان اندازه گیرندگان مختلف می باشد . ولی در این بیانیه میزان اتفاق نظر وقابلیت تایید مشخص نشده است .
ارائه معتبر Representational faithfulness : گزارش ارزشهایی است که معرف خاصه ای مورد اندازه گیری باشد .
بی طرفی Neutrality : در فرآیند تدوین استانداردهای حسابداری باید بر ویژگیهای مربوط بودن وقابلیت اعتماد تاکید شود وآثار این استانداردهای بر گروهای مختلف استفاده کننده اطلاعات مورد توجه قرار نگیرد .
محافظه کاری Conservatism :
اگرچه محافظه کاری در نمودار بالا ارائه نشده اما این مفهوم تحت عنوان میثاق Convention مطرح شده است .
در این بیانیه ارائه ارزشهای کمتر از واقع برای دارایی یا سود تایید نشده است لذا مفهوم محافظه کاری در واقع نیاز به احتیاط Prudence در گزارشگری را القا می کند وبه استفاده کنندگان اطلاع می دهد که ابهامات ومخاطرات در چه مواردی وجود دارد .
قابلیت مقایسه واثبات رویه comparability and consistency : این مفاهیم قاعدتا نتیجه بکار گیری یک چارچوب نظری مناسب است . ونمی توان آن را بخشی از چار چوب نظری محسوب کرد .
اهمیت Materiality
Materiality relates to an items impact on a firms overall financial operations. An item is material if its inclusion or omission would influence or change the judgment of a reasonable person. It is immaterial and, therefore, irrelevant if it would have no impact on decision-maker.
به عنوان یک ویژگی کمی مطرح بوده است وبکار گیری آن به عنوان ویژگی کیفی توسط حرفه جای بحث دارد.
مفهومی نسبی است که نمی توان آن را بطور مطلق بکار گرفت .
بیانیه شماره 3 :
1- ده عنصر از عناصر تشکیل دهنده صورتهای مالی تعریف شده است ( در بیانیه شماره 6 نیز مورد تجدید قرار گرفته وکامل تر شده است )
2- توجه به برخی نکات مربوط به بیانیه شماره 3 ضرورت دارد :
الف : سه دیدگاه مربوط به صورتهای مالی به عمل نیامده است .
ب : نوع رویکرد حفظ سرمایه تعیین نشده است .
ج : موضوع شناخت ( تحقق ) واتدازه گیری ونحوه انعکاس آن در صورتهای مالی مد نظر قرار نگرفته است .
بیانیه شماره 4 :
واحدهای غیر انتفاعی از دیدگاه بیانیه 4 دارای ویژگیهای زیر است :
1- دریافت مبالغ معتنابهی از منابع ، از ارائ کنندگان که انتظار دریافت اصل یا فرع منابع تامین شده را ندارند.
2- مقاصد عملیاتی که ارتباطی با ارائه کالاها یا خدمات برای تحصیل سود دارند .
3- نبود مالکیت تعریف شده که بتوان آنها را به فروش رسانید ، به دیگری منتقل کرد ، دوباره باز خرید نمود ویا حق مالکیت سهام از دارایی های باقیمانده ( در صورت انحلال سازمان ) .
بیانیه شماره 5 :
1- 4 سال پس از انتشار بیانیه 4 منتشر شد ، ( علت تاخیر مشکل بودن مباحث مطروحه در این بیانیه ) این مباحث موجب موفقیت یا شکست کل بروژه چارچوب نظری هیات استانداردهای حسابداری مالی بشود .
2- موارد مشمول بیانیه :
عایدی وسود جامع Earnings & Comprehensive income :
یعنی عایدی از سود خالص متمایز شده است یعنی عایدی شامل اثر انباشته تغییر در اصول وروشهای حسابداری نیست در حالی که سود خالص شامل اثر انباشته مزبرو می باشد
همراه با صورت عایدی صورت سود وزیان جامع ارائه می شود که تمامی تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه را به جز مبادلات سرمایه ای نشان می دهد .
ضوابط شناخت Recognition Criteria :
این ضوابط عبارتند از :
تعاریف ( انطباق قلم مورد شناسایی بر تعریف یکی از عناصر حسابداری )
قابلیت اندازه گیری ( داشتن خاصه مربوطی که به نحوی قابل اعتماد قابل اندازه گیری باشد )
مربوط بودن ( اطلاعات با قلم مورد شناسایی بتواند تغییری در تصمیمات استفاده کنندگان ایجاد کند )
قابلیت اعتماد ( اطلاعات مرتبط با قلم مورد شناسایی ، قابل ارائه معتبر ، قابل تایید وبی طرفانه باشد )
مبانی اندازه گیری : 1- بهای تمام شده تاریخی 2- ارزش جاری ( جیگزینی ). 3- ارزش جاری بازار (خروجی). 4- ارزش خالص بازیافتنی ( قیمت فروش – هزینه فروش ) . 5- ارزش فعلی گردش وجوه نقد آتی تنزیل شده.
3- این بیانیه در دو زمینه مورد انتقاد صاحبنظران حسابداری قرار گرفته است :
الف : بحث در مورد ضوابط شناخت قبل از طرح اندازه گیری صحیح به نظر نمی رسد .
ب : اگرچه سه بیانیه اول هیات استانداردهای حسابداری مالی می توانست موجب تغییرات عمده در روشهای حسابداری بشود اما این بیانیه در واقع ضد اصلاح در روشهای حسابداری مالی محسوب می شود .
بیانیه شماره 6 :
1- چیزی به چارچوب اضافه نکرده است .
2- تعاریف ده عنصر صورتهای مالی به شرح زیر است :
دارایی : منافع اقتصادی محتمل آتی توسط واحد انتفاعی مشخص تحصیل یا کنترل می شود ودر نتیجه معامله یا رویدادی در گذشته است .
بدهیها : از دست دادن محتمل منافع اقتصادی آتی توسط واحد انتفاعی مشخص است که در نتیجه تعخدات فعلی واحد انتفاعی برای انتقال داراییها یا ارائه خدمات به سایر واحدهای انتفاعی در آینده ، برا اثر معاملات یا رویدادهای گذشته ، ایجاد شده است .
حقوق صاحبان سرمایه یا خالص داراییها در واحدهای انتفاعی . حقوق مازاد بر داراییها واحد انتافعی است که پس از کسر بدهیها باقی می ماند .
در واحدهای غیر انتفاعی خالص داراییها به س طبقه تقسیم می شود :
الف : محدود شده دایمی .
ب : محدود شده موقت .
ج : محدود شده .
سرمایه گذاری مالکان واحد انتفاعی مشخص موجب افزایش حقوق صاحبان سرمایه می شود .
توزیع منابع میان مالکان موجب کاهش حقوق صاحبان سرمایه واحد انتفاعی می شود .
سود جامع عبارت است از تغییر در حقوق صاحبان سرمایه یک واحد انتفاعی در یک دوره مالی که بر اثر معاملات وسایر رویدادهای وضعیتها ، به جز مبادلات یا صاحبان سرمایه ایجاد می شود .
در آمد فروش عبارت است از ورود داراییها یا افزایش داراییها موجود واحد انتفاعی .
هزینه عبارت است از خروج یا سایر موارد کاهش داراییها یا تقبل بدهیها ویا ترکیبی از آنها که از فعالیتهای همچون تحویل یا تولید کالا ، انجام خدمات وانجام فعالیتهایی که جزء عملیات اصلی ومرکزی واحد انتفاعی محسوب می شود ایجاد شده باشد .
سود غیر عملیاتی عبارت است از افزایش در خالص داراییها واحد انتفاعی که از معاملات اتفاقی یا جانبی ، رویدادهای یا شرایط مؤثر بر آن واحد ناشی شده باشد مگر آن که افزایش مزبور بر اثر سرمایه گذاری صاحبان واحد انتفاعی یا درآمد فروش باشد .
زیان غیر عملیاتی عبارت است از کاهش در خالص داراییهای واحد انتفاعی که از معاملات اتفاقی یا جانبی ، رویدادها یا شرایط مؤثر بر آن واحد ناشی شده باشد مگر آن که کاهش مزبور بر اثر توزیع منابع میان صاحبان واحد انتفاعی یا
وقوع هزینه باشد .
بیانیه شماره 7 :
نکات اصلی این بیانیه به شرح زیر می باشد :
1- چار چوبی برای استفاده از گردش وجوه نقد در شناخت اولیه ، اندازه گیریهای ابتدا به مسکن و روش استهلاک مبتنی بر نرخ بهره ارائه می شود .
2- تنها به مباحث اندازه گیری توجه شده وسؤالات مربوط به شناخت مد نظر قرار نگرفته است .
3- هدف از بکار گیری ارزش فعلی در اندازه گیریهای حسابداری که تا حد امکان تفاوت اقتصادی بین موارد مختلف ب رآورد گردش وجوه نقد آتی تعیین شود .
4- به منظور تامین اطلاعات مربوط در گزارشگری مالی لازم است ارزش فعلی بتواند برخی از خاصه های مشهود اندازه گیری شده داراییهای یا بدهیهای را ارائه کند .
5- در اندازه گیریهای حسابداری که با استفاده از ارزش فعلی انجام می شود لازم است ابهامات موجود در بر آورد گردش وجوه نقد انعکاس یابد .
6- بجای بکار گیری ارقام یگانه وجوه نقد بر بکارگیری دامنه ای از مبالغ ممکن واحتمالات مربوط به هر مبلغ تاکید شده است .
7- اندازه گیری بدهیهای با مسایلی متفاوت از مسایل داراییها روبروست . اگرچه هدف دو مورد یکسان است در این بیانیه روشهای بر آورد ارزش متعارف بدهیهای تشریح شده است .
8- وضعیت اعتبار واحد انتفاعی نیز بر اندازه گیری بدهیها در شناسایی اولیه واندازه گیری ابتدا به ساکن مؤثر است .
9 -- شرایطی که بکار گیری روش استهلاک مبتنی بر نرخ بهره را ایجاب می کند تشریح شده وعواملی که در این بکار گیری باید لحاظ شود نیز مورد بحث قرار گرفته است .
10- آگرچه شرایط ووضعیتهایی که بکار گیری ابتدا به ساکن را ایجاب می کند تشریح نشده اما حسابداری تغییراتی که در بر آورد گردش وجوه نقد حاصل می شود مورد قرار گرفته است .
چارچوب نظری به عنوان مبنای تدوین استانداردها :
1- چارچوب نظری هیات استانداردهای حسابداری مالی به مثابه قانونی است که روشهای مختلف حسابداری از لحاظ انطباق یا عدم انطباق با آن ارزیابی می شوند.
2- این چارچوب سندی است که بر اساس آن می توان استانداردهای مختلف حسابداری را مورد ارزیابی قرار داد واز این لحاظ جنبه تئوریک دارد زیرا ضوابط لازم را برای این قبیل ارزیابیها فراهم می کند .
3- اگرچه این ضوابط می تواند به هیات تدوین استانداردهای در انتخاب روشهای مختلف حسابداری کمک کند اما سودمندی اطلاعات گزارش شده بر اساس استانداردهای مصوب را از دیدگاه سرمایه فعلی وبالقوه ، اعتبار دهندگان وسایر استفاده کنندگان برون سازمانی تضمین نمی کند .
تحقیقات مشاهده ای درباره چارچوب نظری :
تعداد تحقیقات مشاهده انجام شده محدود است .
1- در تجربه ای که با حضور 28 نفر از اعضاء FASB و APB برای بکار گیری ویژگیهای کیفی بیانیه شماره 2 انجام شده تنها قابلیت تایید ومخارج تهیه اطلاعات از لحاظ بکار گیری عملی مورد شناسایی قرار گرفت .
اگرچه نتیجه این تجربه امیدوارکننده نبود اما محققین ملاحظه کردند که درک این مفاهیم قبل از انتشار بیانیه 2 به مراتب محدودتر بوده است .
2- درتحقیق دیگری که درباره 117 استاندارد اول هیات استانداردهای حسابداری مالی بع عمل آمد نتیجه گیری شد که هیات ، ویژگیهای مربوط وقابلیت اعتماد را کم وپیش به یک اندازه مورد قرار داده است . اما در استاندارهای که افشا مورد تاکید قرار گرفته است به ویژگی مربوط بودن با قابلیت اعتماد بهای بیشتری داده شده است .
3- در تحقیقی دیگر ، اهمیت ویژگیهای کیفی اطلاعات از دیدگاه سه گروه تهیه کنندگان ، حسابرسان واستفاده کنندگان اطلاعات مالی مورد بررسی قرار گرفته است . استفاده کنندگان وتهیه کنندگان در مقایسه با حسابرسان به ویژیگی مربوط بودن بهای بیشتری دادند.
خلاصه
به نظر بسیاری از منتقدین چارچوب نظری FASB مدرکی کامل محسوب نمی شود . اما چنانچه این مدرک از دیدگاه فرآیند تکامل تدیجی مورد توجه قرار گیرد ، امکان بهبود آن وجود دارد .
چارچوب نظری کمک بزرگی به تدوین استانداردهای حسابداری در راستای دتستیابی به ثبات رویه وقابلیت مقایسه در گزارشگری مالی محسوب می شود .
چند گشور دیگر علاوه بر آمریکا وهمچنین کمیته استانداردهای بین المللی حسابداری نیز نسبت به تدوین چارچوب نظری حسابداری اقدام کرده اند . این کوششها نشان می دهد که علیرغم تمامی مشکلات ، فکر داشتن چارچوب نظری منطقی وقابل توجیه است .
تهیه کننده: علی بن رباع دانشجوی ارشد حسابداری مازندران