تلفیق
مباني نظري تهيه صورتهاي مالي تلفيقي
پيشينه تهيه صورتهاي مالي تلفيق
انگلستان
سال 1920 ميلادي- تهيه اولين ترازنامه تلفيقي در شرکت نابل
سال 1929 ميلادي- الزامي شدن تهيه صورتهاي مالي توسط بورس اوراق بهادار لندن
ايالات متحده
سال 1940 ميلادي- الزامي شدن تهيه صورتهاي مالي
ايران
1378 هجري شمسي- استاندارد حسابداري شماره 18- الزامي شدن تهيه صورتهاي مالي تلفيقي در ايران
ضرورت تلفيق
نوعي از ترکيب تجاري که باعث کنترل واحد سرمايه گذار بر واحد سرمايه پذير مي شود به ايجاد يک مجموعه اقتصادي واحد مي انجامد. رشته روابط اقتصادي و ماهيت کنترل شرکت اصلي بر شرکت فرعي توجيه پايداري براي تلقي اين مجموعه به عنوان يک مجموعه اقتصادي واحد است.
هدف صورتهاي مالي تلفيقي
ارائه اطلاعات مربوط به وضعيت مالي و عملکرد گروه به عنوان يک شخصيت اقتصادي منفرد و بدون توجه به مرزهاي قانوني شخصيتهاي حقوقي جداگانه.
تئوريهاي گزارشگري مالي
براي پاسخ به مسائل بحث انگيز مربوط به تلفيق از دو تئوري مالکيت و تئوري شخصيت اقتصادي جداگانه استفاده ميشود.
مباني نظري تهيه صورتهاي مالي تلفيقي
• تئوريهاي مرتبط با گزارشگري مالي
• تئوري مالکيت
در اين تئوري بر مالکيت صاحبان بر واحد اقتصادي تاکيد مي شود. در تئوري مالکيت، در گروهي که متشکل از چند شخصيت قانوني است، صاحب همان گروه، سهامدار کنترل کننده است که به طور معمول سهامداران شرکت اصلي مي باشند. بر اساس تئوري مالکيت، منافع سهامداران اقليت از صورتهاي مالي تلفيقي خارج و صورتهاي مالي تلفيقي اساسا براي سهامداران شرکت اصلي تهيه مي شود. به عبارت ديگر، طبق اين تئوري، سهم اقليت از داراييها و بدهيها و سرقفلي نبايد در ترازنامه منعکس شود و لذا سهم اقليت از حقوق صاحبان سهام در ترازنامه تلفيقي نشان داده نمي شود.
• تئوري شخصيت اقتصادي جداگانه
در اين تئوري، داراييها و بدهيهاي کل مجموعه اقتصادي مورد تاکيد قرار گرفته، گروه به عنوان بک واحد اقتصادي جداگانه و منافع سهامداران به عنوان بخشي از حقوق صاحبان سهام تلقي مي شود. اين تئوري مبتني بر معامله زير است:
حقوق صاحبان سرمايه + بدهيها = داراييها
• در صورتهاي مالي تلفيقي مبتني بر تئوري شخصيت اقتصادي جداگانه، همه افراد ذينفع در واحد اقتصادي در نظر گرفته مي شود و سهم سهامدران اقليت نيز در ترازنامه تلفيقي در بخش حقوق صاحبان سرمايه ارائه ميشود. بر اساس اين تئوري، نبايد تفاوتي بين اقليت و اکثريت قائل شد.
تئوري هاي گزارشگري مالي تئوري شخصيت اقتصادي جداگانه تئوري مالکيت
مفاهيم تلفيق مفهوم واحد اقتصادي مفهوم شرکت اصلي مفهوم تلفيق نسبي
تفاوت در ترازنامه
انعکاس داراييها داراييها و بدهيهاي شرکت اصلي داراييها و بدهيهاي شرکت داراييها و بدهيهاي شرکت
و بدهيها با داراييها و بدهيهاي شرکت(هاي ) اصلي با داراييها و بدهيهاي اصلي تنها با سهم شرکت اصلي
فرعي جمع مي شود شرکت(هاي) فرعي جمع مي شود از داراييها و بدهيهاي شرکت فرعي جمع مي شود
طبقه بندي سهم اقليت به عنوان بخشي از حقوق بين بدهيها و حقوق صاحبان سهم اقليت
صاحبان سهام سرمايه مستثني مي شود
ارزشيابي داراييها مبلغ دفتري مبلغ دفتري مبلغ دفتري
و بدهيهاي شرکت اصلي
ارزشيابي داراييها و ارزش منصفانه شرکت ارزش منصفانه سهم شرکت تنها ارزش منصفانه
بدهيهاي قابل شناسايي اصلي و سهم اقليت اصلي به اضافه مبلغ دفتري سهم شرکت اصلي
شركت هاي فرعي سهم اقليت
ارزشيابي سرقفلي کل سرقفلي شناسايي ميشود تنها سرقفلي خريداري تنها سرقفلي خريداري
شده شناسليي مي شود شده شناسايي مي شود
ارزشيابي سهم اقليت ارزش منصفانه مبلغ دفتري سهم اقليت مستثني مي شود
معيار اصلي تلفيق
کنترل معيار اساسي براي تلفيق است.
کنترل:
توانايي هدايت سياستهاي مالي و عملياتي يک واحد تجاري به منظور کسب منافع اقتصادي از فعاليتهاي آن
نشانه کنترل
مالکيت مستقيم يا غير مستقيم بر بيش از 50% سهام داراي حق راي.
الزام صورتهاي مالي تلفيقي
هر واحد تجاري اصلي بايد صورتهاي مالي تلفيقي را تهيه و صورتهاي مالي جداگانه خود را همراه آن ارائه كند به جز درصورتیکه واحد مذکور حائز تمام شرایط زیر باشد :
الف. خود واحد تجاري فرعي و تماماً متعلق به واحد تجاري اصلي ديگر باشد يا واحد تجاري فرعي يک واحد ديگر با مالکيت کمتر از 100 درصد سهام باشد اما ساير صاحبان سهام، عليرغم آگاهي از قصد واحد تجاري اصلي براي عدم ارائه صورتهاي مالي تلفيقي، مخالفت خود را اعلام نکرده باشند.
ب. سهام یا سایر اوراق بهادار آن واحد در بورس اوراق بهادار يا ساير بازارهاي در دسترس عموم، معامله نشود.
ج. برای عرضه هرگونه اوراق بهادار به عموم، صورتهاي مالي خود را به هيئت پذيرش بورس اوراق بهادار يا ساير مراجع قانوني تحويل نداده يا درجريان تحويل آن نباشد.
د. واحدتجاری اصلی نهایی یا میانی آن واحد، صورتهای مالی تلفیقی قابل دسترس برای استفاده عمومی را براساس استانداردهای حسابداری تهیه کند.
دليل ارائه صورتهاي مالي تلفيقي
نياز استفاده کنندگان صورتهاي مالي واحد تجاري اصلي به اطلاعاتي درباره وضعيت مالي، عملکرد مالي و جريانهاي نقدي گروه جهت تصميم گيريهاي اقتصادي آنها و عدم ارائه تصوير کاملي از فعاليتهاي اقتصادي و وضعيت مالي واحد تجاري اصلي از طريق صورتهاي مالي واحد تجاري اصلي به تنهايي
استفاده کنندگان صورتهاي مالي تلفيقي
استفاده کنندگان صورتهاي مالي تلفيقي، سرمايه گذاران در واحدهاي تجاري اصلي هستند زيرا آنان از طريق علايق خود در واحد تجاري اصلي در گروه واحدهاي تجاري نيز علايقي دارند. با اين حال، صورتهاي مالي تلفيقي، اطلاعات مفيدي براي ساير استفاده کنندگان نيز فراهم مي آورد.
شمول صورتهای مالی تلفيقی
صورتهای مالی تلفیقی باید واحد تجاری اصلی و کلیه واحدهای تجاری فرعی آن را دربر گیرد، بهاستثنای سرمایهگذاری در واحدهای تجاری فرعی که تنها به قصد واگذاري طی 12 ماه )از تاريخ تحصيل)، تحصيل شده است.
در موارد زير علي رغم مالکيت زير 50% کنترل وجود دارد:
توان کنترل بيش از نصف آراي واحد تجاري از طريق توافق با ساير سهامداران.
توان هدايت سياستهاي مالي و عملياتي از طريق قانون يا قرارداد.
توان نصب و عزل اکثريت اعضاي هيات مديره.
خروج از شمول صورتهاي مالي تلفيقي
سرمايه گذاري در يک واحد تجاري فرعي از تاريخي که از شمول صورتهاي مالي تلفيقي خارج مي شود و در زمره واحدهاي تجاري وابسته قرار نمي گيرد بايد طبق استاندارد حسابداري شماره 15 با عنوان “حسابداري سرمايه گذاريها” به حساب گرفته شود.
ضوابط تلفيق
جمع کردن مبالغ داراييها، بدهيها و درآمدها و هزينه هاي مندرج در صورتهاي مالي جداگانه واحد تجاري اصلي و واحدهاي تجاري فرعي پس از اعمال تعديل هاي لازم در رابطه با:
• سهم اقليت،
• معاملات ومانده هاي درون گروهي،
• آثار همسان سازي روشهاي حسابداري.
سهم اقليت
• خالص داراييهاي قابل انتساب به اقليت در تاريخ ترازنامه بايد به عنوان سهم اقليت در ترازنامه تلفيقي، در بخش حقوق صاحبان سهام، جدا از حقوق صاحبان سهام واحد تجاري اصلي ارائه شود.
• سودها و زيانهاي واحدهاي تجاري فرعي بايد به نسبت ميزان مالكيت واحد تجاري اصلي و اقليت بين آنها تسهيم شود.
• خالص داراييهاي قابل انتساب به اقليت در تاريخ ترازنامه بايد به عنوان سهم اقليت در ترازنامه تلفيقي، در بخش حقوق صاحبان سهام، جدا از حقوق صاحبان سهام واحد تجاري اصلي ارائه شود.
• سودها و زيانهاي واحدهاي تجاري فرعي بايد به نسبت ميزان مالكيت واحد تجاري اصلي و اقليت بين آنها تسهيم شود.
نحوه محاسبه سهم اقليت
ترازنامه سودوزيان
سهم اقليت از ارزش منصفانه خالص سهم اقليت از سود يا زيان خالص فاليت هاي داراييها پيش از تحصيل+ سهم آنان عادي و غير مترقبه
از تغييرات حقوق صاحبان سرمايه
پس از تحصيل
ضوابط تلفيق
نحوه انعکاس سهم اقليت
نحوه انعکاس سهم اقليت در ترازنامه به سه صورت امکان پذير است:
. در بخش بدهيها
. بين دو بخش بدهي ها و حقوق صاحبان سهام
.در بخش حقوق صاحبان سهام
بر اساس استاندارد ایران روش سوم یعنی انعکاس در بخش حقوق صاحبان سهام مجاز می باشد.
نحوه انعکاس در صورت سود و زيان:
به تفکيک فعاليتهاي عادي و غير مترقبه
• (طبق تئوري شخصيت اقتصادي جداگانه)
• هر واحد تجاري اصلي بايد صورتهاي مالي تلفيقي را تهيه و صورتهاي مالي جداگانه خود را همراه آن ارائه كند به جز درصورتیکه واحد مذکور حائز تمام شرایط زیر باشد :
• الف. خود واحد تجاري فرعي و تماماً متعلق به واحد تجاري اصلي ديگر باشد يا واحد تجاري فرعي يک واحد ديگر با مالکيت کمتر از 100 درصد سهام باشد اما ساير صاحبان سهام، عليرغم آگاهي از قصد واحد تجاري اصلي براي عدم ارائه صورتهاي مالي تلفيقي، مخالفت خود را اعلام نکرده باشند.
• ب. سهام یا سایر اوراق بهادار آن واحد در بورس اوراق بهادار يا ساير بازارهاي در دسترس عموم، معامله نشود.
• ج. برای عرضه هرگونه اوراق بهادار به عموم، صورتهاي مالي خود را به هيئت پذيرش بورس اوراق بهادار يا ساير مراجع قانوني تحويل نداده يا درجريان تحويل آن نباشد.
• د. واحدتجاری اصلی نهایی یا میانی آن واحد، صورتهای مالی تلفیقی قابل دسترس برای استفاده عمومی را براساس استانداردهای حسابداری تهیه کند. دليل ارائه صورتهاي مالي تلفيقيدليل ارائه صورتهاي مالي تلفيقينياز استفاده کنندگان صورتهاي مالي واحد تجاري اصلي به اطلاعاتي درباره وضعيت مالي، عملکرد مالي و جريانهاي نقدي گروه جهت تصميم گيريهاي اقتصادي آنها و عدم ارائه تصوير کاملي از فعاليتهاي اقتصادي و وضعيت مالي واحد تجاري اصلي از طريق صورتهاي مالي واحد تجاري اصلي به تنهايي
• استفاده کنندگان صورتهاي مالي تلفيقياستفاده کنندگان صورتهاي مالي تلفيقي، سرمايه گذاران در واحدهاي تجاري اصلي هستند زيرا آنان از طريق علايق خود در واحد تجاري اصلي در گروه واحدهاي تجاري نيز علايقي دارند. با اين حال، صورتهاي مالي تلفيقي، اطلاعات مفيدي براي ساير استفاده کنندگان نيز فراهم مي آورد.