حسابداری نوین

گزارشگری میان دوره ای:

گزارشهای میان دوره ای گزارشهایی در دوره های مالی کوتاه مدت از سال مالی می باشند.هدف از ارائه گزارشهای میان دوره ای بهبود ویژگیث کیفی به موقع بودن می باشد ولی بدلیل اینکه در گزارشهای میان دوره ای باید از براورد های بیشتری استفاده نمود ویژگی کیفی قابلیت اتکا کم رنگ تر می باشد.

طبق مقررات بورس اوراق بهادر تهران شرکتهای عضو می باید گزارشهای میان دوره ای خود را هر 3 ماه یکبار در مهلتی 30 روزه جهت اطلاع عموم ارائه نماید.

دو دیدگاه متفاوت در ارتباط با تهیه گزارشهای میان دوره ای وجود دارد.

1 – دیدگاه منفصل ( گسسته ) : در این رویکرد هر دوره میانی یک دوره مستقل تلقی می شود و با عملکرد مالی دوره میانی مانند یک دوره سالانه مالی رفتار می شود . طبق این رویکرد برای شناسایی درآمدها و هزینه ها از اصول حسابداری قابل اعمال برای دوره های مالی سالانه استفاده می شود.

2 – دیدگاه متصل ( پیوسته ) : در این رویکرد هر دوره میانی بخش لا ینفک یک دوره مالی سالانه تلقی شده و با عملکرد مالی دوره میانی بر اساس برآوردهای سالانه رفتار می شود.یعنی با توجه به پیش بینی های انجام شده برای الباقی سال مالی شناسایی درامد و هزینه صورت میگیرد .

مثال )  مالیات : سود هر دوره قبل از مالیات  50000

                     مالیات تا 70000       20%

                    از 70000 تا بالاتر        50%

از دیدگاه منفصل :

از دیدگاه متصل :

200000  = 4 * 50000

                                                  14000 = %20 * 70000   

65000 = %50 * 130000

                                                79000  

(39.5%=200000/79000) درصد مالیات هر دوره

طبق استانداردهای پذیرفته شده حسابداری ایران اقلام درامد و هزینه بر اساس مبانی مشابه با مبانی تهیه صورتهای مالی سالانه اندازه گیری و شناسایی می شود (روش منفصل).در رابطه با برخی اقلام درامد و هزینه که ماهیت سالانه دارند (از قبیل مالیات بر درامد) لازم است ابتدا درامد یا هزینه برای کل سال براورد شود تا بتوان بر اساس ان  سهم دوره میانی را به نحو مناسب شناسایی کرد.در این روش درامدها و هزینه ها ضمن رعایت مفهوم "تطابق درامد و هزینه" در دوره مربوط شناسایی می شود.روش منفصل بر خلاف روش متصل موجب هموارسازی عملکرد مالی طی سال نمی شود. در عوض توضیحات مجمل و کافی درباره هرگونه نوسان از قبیل عملکرد فصلی یا مخارج مقطعی بسیار مهم در ابتدای سال در صورتهای مالی میان دوره ای ارائه می شود. این شیوه به شناخت فعالیتها تجاری توسط استفاده کنندگان و همچنین بهبود توان آنها برای ارزیابی عملکرد مالی و وضعیت مالی واحد تجاری کمک می کند.

رهنمودهایی برای تهیه گزارشات میان دوره ای : (بیانیه 28 APB  انجمن تدوین اصول حسابداری)

1 – درآمدها : درامد حاصل از فروش کالا یا ارائه خدمات تحقق یافته و کسب شده در هر دوره میانی در همان دوره شناسایی و گزارش می گردد.اگر تحصیل درامد شرکت بصورت فصلی باشد این موضوع باید افشا گردد.

2 – بهای تمام شده قابل تطبیق با درآمدها : نحوه محاسبه بهای تمام شده کالای فروش رفته یا خدمات ارائه شده عینا مانند گزارشهای سالانه می باشد. البته در مورد بهای تمام شده موجودیهای می باید به موارد زیر توجه نمود .

الف – شرکتهایی که از روش Lifo استقاده می نمایند چنانچه در یک دوره میانی بخشی از کالای فروش رفته (مصرف شده) آنها از محل موجودی پایه (موجودی کالای اول دوره) تامین شده (موجودی اول دوره کاهش یافته ) و انتظار می رود تا پایان دوره جایگزین گردد در چنین مواردی بهای تمام شده کالای فروش رفته مذکور می باید با توجه به نرخ بهای تمام شده جایگزینی محاسبه و در گزارش مالی میان دوره ای منظور گردد .

ب – برخی از شرکتها ممکن است برای تعیین بهای تمام شده کالای فروش رفته و موجودیهای پایان دوره در دوره های میانی از روش متفاوت با روش مورد استفاده در گزارشهای سالانه استفاده نماید . بعنوان مثال : روش درصد سود ناخالص براوردی شرکتهای مذکور می باید روش مورد استفاده را در گزارشهای میان دوره ای افشا نماید . ( این بند در مورد شرکتهایی مصداق دارد که از روش ادواری برای موجودیها استفاده می نمایند)

چ – کاهش ارزش موجودی ها در هر دوره میانی که اتفاق بیفتد زیان کاهش ارزش به همان دوره میانی تخصیص می یابد و در صورت افزایش قیمت بازار موجودی ها در دوره میانی بعد صرفا به میزان شناسایی شده در دوره های میانی قبل می توان در دوره میانی جاری سود شناسایی نمود . لازم به ذکر است چنانچه پیش بینی شود کاهش ارزش موجودی ها طی سال موقتی است نیازی به شناسایی زیان کاهش ارزش موجودی ها نخواهد بود .

مثال ) فرض کنید شرکت الف از روش Fifo برای موجودیهای خود استفاده می نماید موجودی کالای اول دوره 18000 واحد و بهای تمام شده هر واحد آن 6 ریال می باشد . هیچگونه خرید طی دوره انجام نشده است . اطلاعات مربوط به فروشهای هر 3 ماه و بهای جایگزینی موجودیها در پایان هر سه ماه به شرح زیر است :

 -کاهش قیمت بازار موجودیها غیر موقت پیش بینی شده . مطلوبست محاسبه بهای تمام شده کالای فروش رفته هر دوره و انباشته آن در پایان هر دوره میانی :

از انجایی که هر دوره میانی یک جزء لا ینفک دوره سالانه در نظر گرفته می شود . لذا منطقا می باید بهای تمام شده کالای فروش رفته انباشته برابر با بهای تمام شده کالای فروش رفته ای باشد که در گزارش سالانه با توجه به قاعده اقل بهای تمام شده با قیمت بازار محاسبه می گردد.

               بهای تمام شده    

واحد های فروش رفته   6 * 14000        84000

زیان کاهش ارزش (5.5-6)*4000           2000                         

                                                      86000

د – شرکتهایی که از سیستم هزینه یابی استاندارد برای تعیین بهای تمام شده خود استفاده می نمایند میباید برای گزارش انحرافات در صورتهای مالی میان دوره ای از رویه های مشابه با رویه های سالانه خود استفاده نمایند. بدین ترتیب انحرافات مقدار و نرخ در پایان هر دوره میانی که پیش بینی می شود تا پایان دوره مالی سالانه  جبران شوند می باید در دوره میانی مذکور معوق گذاشته شده و در گزارش میان دوره ای گزارش نگردد , در غیر اینصورت چنانچه انتظار جبران ان را نداشته باشیم می باید همانند گزارش های سالانه انحرافات در همان دوره شناسایی و گزارش گردد .

3 – سایر هزینه ها : در مورد شناسایی هزینه هایی که به بهای تمام شده کالای فروش رفته منظور نمی گردد به شرح زیر عمل می کنیم :

الف – سایر هزینه ها در هر دوره میانی به محض تحمل شناسایی می گردد و چنانچه منافع آن محدود به دوره میانی جاری نباشد بین دوره های میانی واقع شده در یک سال بر اساس مبنای منطقی تسهیم می گردد.

هزینه های ثابت در صورت استفاده از رویکرد متصل بر اساس مبنای منطقی مثل درامد در هر دوره تسهیم می گردد.ودر صورت استفاده از رویکرد منفصل به نسبت مساوی به میان دوره ها تخصیص می یابد .

ب – ذخیره مالیات بر درامد : در هر دوره میانی می باید کل سود مشمول مالیات سال و مالیات آن براورد شود و پس از محاسبه نرخ موثر مالیات هر دوره محاسبه شود

4 – سایر سود و زیانها ایجاد شده در هر دوره در همان دوره منظور می گردد مانند سود و زیان فروش دارائی ثابت

5 – اثر تغییر در براورد حسابداری در میان دوره وقوع و در صورت لزوم بعد از آن اثر دارد . در این قبیل موارد ارائه مجدد گزارش های مالی میان دوره ای انتشار یافته قبلی ضرورت ندارد . البته ماهیت و مبلغ تغییر در براورد در صورت با اهمیت بودن افشا خواهد شد .

6 – چنانچه اثر انباشته تغییر حسابداری طی دوره میانی اول سال مالی واقع شود , اثر انباشته تغییر در سود انباشته اول سال مالی در سود خالص دوره میانی اول منظور خواهد شد (همانند گزارشگری سالانه)

چنانچه تغییر در حسابداری به استثنای دوره میانی اول سال مالی واحد تجاری رخ داده باشد در این شرایط اثر انباشته ناشی از تغییر در سود خالص دوره منظور نمی شود به جای آن اطلاعات مالی برای قبل از دوره میانی سال مالی که چنین تغییری رخ داده مجددا ارئه می شود.

مثال ) اطلاعات زیر از پایان سه ماه اول سال 85 شرکت الف مفروض می باشد :

-                                                                                                                                                                        روش استهلاک خط مستقیم

-                                                                                                                                                                        نزخ مالیات 25%

حل : هزینه کاهش ارزش موجودی بعلت موقتی بودن وارد نمی شود

صورت سود و زیان میان دوره ای (3 ماهه اول 85)

درامد فروش و ارائه خدمات                1500000

بهای تمام شده کالای فروش رفته      (723000)

سود ناخالص                                                                          777000                                                

هزینه حقوق                                      (267000)

هزینه تبلیغات                                    (27000)

هزینه عوارض                                    (9000)

هزینه فروش و توزیع                           (21000)

هزینه استهلاک                                (36000)**

                                                                                      (360000)

سود خالص عملیاتی                                                          417000

سایر درامدها و هزینه ها :

درامد بهره                                       3000

زیان غیر مترقبه                                (45000)  

هزینه کمک های بلا عوض                  (18000)

زیان فروش دارائی ثابت                     (21000)

                                                                                  (72000)

سود خالص عملیاتی                                                          345000

مالیات   25%                                                                   (90750)***

                                                                                      154250

**                                                                36000 =  (4 / 144000) و   144000= (10 / 1440000) 

***اگر هزینه های کمک بلا عوض قابل قبول برای اداره مالیات باشد انگاه داریم :86250 = 25% * 345000

در غیر اینصورت داریم :90750 = 25% * (18000 + 345000)

صورت سود و زیان انباشته  سال 85

سود انباشته اول دوره                                       500000

اصلاح اشتباه                                                    13500

سود انباشته :اول دوره اصلاح شده                      513500

سود امسال                                                    254250 

سود انباشته پایان دوره                                      767750

گزارش گری بخشها :

طبق FASB شماره 24 بخش یا قسمت جزئی از شرکت است که برای کسب سود به مشتریان کالا یا خدمات ارائه میکند .

همچنین بر اساس استاندارد 35 حسابداری ایران با توجه به انواع مختلف محصولات و خدمات یک واحد تجاری و عملیات آن در مناطق جغرافیایی متفاوت قسمتهای واحد تجاری قابل تفکیک می باشند .

طبق استاندارد های ایران :

درامد و هزینه عملیاتی عبارت است از درامدها و هزینه های مرتبط با فعالیتهای اصلی و مستمر که مستقیما قابل انتساب یا بر مبنایی قبل تخصیص به قسمت است اعم از اینکه مرتبط با فروش به مشتریان برون سازمانی یا معاملات درون سازمانی با سایر قسمتها همان واحد تجاری ناشی شده باشد.

دارایی ها و بدهی های قسمت عبارت است از دارایی ها و بدهی هایی که مستقیما قابل انتساب و یا بر مبنایی منطقی قابل تخصیص به فعالیتهای عملیاتی قسمت باشد .

تسهیم هزینه های غیر قابل ردیابی :

منظور از هزینه های غیر قابل رد یابی هزینه هایی است که امکان ردیابی مستقیم آن با هیچکدام از بخشها میسر نیست . نمونه بارز اینگونه هزینه ها هزینه های مربوط به دفتر مرکزی است .

اینگونه هزینه ها باید بر مبنای منطقی و سیستماتیک بین دوایر یا بخشها تسهیم شود . برای تسهیم این هزینه ها روش های مختلفی وجود دارد که یکی از مناسبترین روشها توسط CASB هیئت استانداردهای حسابداری صنعتی توصیه شده است طبق CASB شماره 403 هزینه های غیر قابل ردیابی بر اساس میانگین حسابی به نسبت زیر بین بخشها تسهیم می شود :

1 – نسبت درامد عملیاتی هر بخش نسبت به درامد عملیاتی کلیه بخشها

2 – نسبت هزینه حقوق و دستمزد هر بخش نسبت به هزینه حقوق و دستمزد کلیه بخشها

3 –بسبت میانگین ارزش دفتری موجودی ها و دارایی های ثابت هر بخش نسبت به مجموع آن برای کلیه بخشها .

   سهم از هزینه های غیر قابل ردیابی = (C / جمع نسبتهای فوق)

طبق استانداردهای ایران اطلاعات قسمتها باید بر اساس همان رویه های حسابداری که برای تهیه و ارائه صورتهای مالی تلفیقی یا صورتهای مالی واحد تجاری بکار گرفته شده است , تهیه شود .

همچنین دارایئهایی که به به طور مشترک توسط دو یا چند قسمت استفاده می شود فقط در صورتی باید به آن قسمتها تخصیص یابد که درامدها و هزینه های عملیاتی مربوط به آن داراییها نیز به همان قسمت تخصیص داده شود.

واحد تجاری باید موارد زیر را برای هر قسمت قابل گزارش تجاری یا جغرافیایی مبتنی بر مکان استقرار داراییها افشا کند :

1 – درامد عملیاتی قسمت ناشی از فروش به مشتریان برون سازمانی (غیر وابسته) و معاملات با سایر قسمتها (وابسته) به طور جداگانه

2 – نتیجه عملیات قسمت

3 – جمع مبلغ دفتری داراییهای قسمت

4 – بدهیهای قسمت

5 – جمع اضافات داراییهای ثابت مشهود و دارایی های نامشهود هر قسمت طی دوره

6 – جمع مبلغ هزینه استهلاک داراییهای ثابت مشهود و داراییهای نامشهود هر دوره قسمت که در نتیجه عملیات ان قسمت منظور شده است .

7 – جمع مبلغ سایر هزینه های غیر نقدیعمده هر دوره قسمت که در هزینه های عملیاتی آن قسمت منظور شده است.

در مورد گزارشگری بخشها تعیین بخش قابل گزارش از اهمیت ویژه ای برخوردار است . افشای اطلاعات قسمت قابل گزارش طبق استاندارد حسابداری ضرورت دارد .

تعیین بخشهای با اهمیت طبق استاندارد 25 حسابداری ایران :

طبق این استاندارد بخش با اهمیت  (بخش قابل گزارشگری) بخشی است که در یکی از آزمونهای زیر قبول شود :

1 – آزمون 10%

2 – ازمون 75 %

3 – ازمون قابلیت مقایسه

نحوه تعیین بخش با اهمیت بر اساس آزمون 10 %:

طبق این ازمون بخش با اهمیت بخشی است که حداقل یکی از سه مورد زیر در مورد آن صادق باشد :

الف – کل درامد عملیاتی آن بخش حداقل 10% کل درامد عملیاتی کلیه بخشها باشد.

ب – سود و زیان عملیاتی آن بخش حداقل 10%سود و زیان عملیاتی کلیه بخشها باشد.

در مورد این آزمون برای بخشهای سود ده و بخشهای زیان ده جداگانه عمل می کنیم :

1 – بخشهای سود ده : سود عملیاتی بخش سود ده حداقل 10% سود عملیاتی مجموع بخشهای سود ده باشد .

2 – بخشهای زیان ده : قدر مطلق زیان بخش حداقل 10% مجموع زیان بخشهای زیان ده یا مجموع سود بخشهای سود ده (هر کدام که بیشتر است) باشد .

ج – داراییهای قابل شناسایی هر بخش حداقل 10% مجموع داراییهای بخشهای شرکت باشد .

بعد از اجرای ازمون 10% به سراغ ازمون 75% می رویم

نحوه اجرای ازمون 75% :

طبق آزمون نسبت زیر محاسبه میشود:

جمع درامد عملیاتی از محل فروش به مشتریان برون سازمانی بخشهای قابل گزارش طبق ازمون 10%

جمع کل درامد عملیاتی از محل فروش برون سازمانی کلیه بخشها

در صورتیکه  این نسبت بیشتر از 75% باشد بخش دیگری به بخشهای با اهمیت اضافه نمی شود و این ازمون پایان می یابد. امام چنانچه این نسبت کمتر از 75% باشد لازم است که به بخشهای با اهمیت بخش یا بخشهای دیگری به صورت تک تک یا انفرادی اضافه شود .

اولویت بخشی که باید اضافه شود بر اساس درامد عملیاتی از محل فروش برون سازمانی بیشتر می باشد.

نحوه انجام آزمون قابلیت مقایسه :

 این آزمون محاسباتی نیست بلکه جنبه قضاوتی دارد و به این ترتیب است که اگر بخشی در دوره گذشته با اهمیت بوده است ولی در پایان سال جاری در هیچکدام از ازمونهای قبلی (10%و75%) به عنوان با اهمیت شناخته نشده است و مدیریت با توجه به برنامه های موجود بر این باور است که در دوره آینده این بخش مجددا با اهمیت خواهد شد به منظور افزایش قابلیت مقایسه اطلاعات آن بخش نیز به عنوان با اهمیت معرفی می شود .

اطلاعات سایر بخشهای کم اهمیت باقی مانده با یکدیگر جمع و تحت عنوان سایر بخشها اطلاعات انها بطور یکجا افشا می شود.

مثال ) شرکت الف دارای شش بخش می باشد که اطلاعات آنها به شرح زیر می باشد :

لازم به توضیح است بخش 6 در سال قبل جزء بخشهای با اهمیت بوده و مدیریت اعتقاد دارد در سال اینده نیز جزء بخشهای با اهمیت خواهد بود .

مطلوبست تعیین بخشهای قابل گزارش :

حل :

** یعنی بخشهایی که در آزمون 10% قابل قبول هستند

75% >67.3% = (600000/250000+12000+62000)

اجتماع بین بخشها قابل قبول است یعنی بخش 1 و 2 و 5 و 6

*در آزمون 75% اولویت به بخش 3 است (اونی که درآمد عملیاتیش بیشتر است)

75% <78% = (600000/65000+250000+12000+62000)